Die Sonderabschreibung gilt danach auch für neue Wohnungen, die aufgrund eines Bauantrags oder einer Bauanzeige in den Jahren 2023 bis 2026 hergestellt werden und die der Erwerber bis zum Ende des Jahres der Fertigstellung rechtswirksam erwirbt. Private Investoren, die neuen Wohnraum schaffen, können daher in den ersten vier Jahren nach dem Bau oder Kauf jeweils fünf Prozent der Anschaffungs- oder Herstellungskosten zusätzlich zur linearen Abschreibung steuermindernd geltend machen. Zusammen mit der Erhöhung der pauschalen Abschreibung für ab dem 1. Janaur 2023 fertiggestellte Wohnimmobilien auf 3 Prozent pro Jahr können so in den ersten vier Jahren insgesamt bis zu 32 Prozent der Anschaffungs- oder Herstellungskosten einer neuen Mietwohnung steuerlich abgeschrieben werden.

Für die Sonderabschreibung gilt eine neue Baukostenobergrenze von 4.800 Euro pro Quadratmeter Wohnfläche (bislang 3.000 Euro) sowie eine auf 2.500 Euro je Quadratmeter Wohnfläche (bislang 2.000 Euro) angehobene Bemessungsgrenze. Ferner müssen nunmehr als weitere Voraussetzung die Kriterien für ein „Effizienzhaus 40“ mit Nachhaltigkeitsklasse/Effizienzgebäude-Stufe 40 erfüllt sein.

Tipp: Darüber hinaus wurden die Regelungen zur Einhaltung der De-Minimis-Verordnung auf Anspruchsberechtigte beschränkt, die Gewinneinkünfte erzielen und damit unternehmerisch tätig sind. Somit müssen Vermieter keine beihilferechtlichen Voraussetzungen mehr erfüllen.

Wichtig: Für neue Wohnungen, die aufgrund eines Bauantrags oder einer Bauanzeige im Jahr 2022 hergestellt worden sind, kann die Sonderabschreibung weder nach der alten noch nach der neuen Regelung beansprucht werden.

Steuervorteile gibt es auch für Investitionen in bestehende Gebäude

Gefördert wird nicht nur der Neubau von Ein-, Zwei- oder Mehrfamilienhäusern. Eine begünstigte Wohnung kann auch durch den Umbau von bestehenden Gebäudeflächen entstehen, wenn dadurch erstmals eine Wohnung entsteht. Zudem kann die Sonderabschreibung für Aufstockungen oder Anbauten beansprucht werden, zum Beispiel beim Ausbau von Dachgeschossen.

Wohnfläche muss mindestens 23 Quadratmeter betragen

Die neu geschaffene Wohnung muss die Anforderungen des Bewertungsgesetzes erfüllen. Danach ist eine Wohnung die Zusammenfassung einer Mehrheit von Räumen, die in ihrer Gesamtheit so beschaffen sein müssen, dass die Führung eines selbständigen Haushalts möglich ist. Es muss sich um eine baulich getrennte, in sich abgeschlossene Wohneinheit handeln, die einen eigenen Zugang hat. Außerdem ist es erforderlich, dass die für die Führung eines selbständigen Haushalts notwendigen Nebenräume vorhanden sind, also eine Küche, ein Bad oder eine Dusche sowie eine Toilette. Die Wohnfläche muss nach den bewertungsrechtlichen Vorgaben mindestens 23 Quadratmeter betragen. Dabei sind – im Gegensatz zur Berechnung der Wohnfläche – außerhalb der Wohnung belegene Nebenräume nicht zu berücksichtigen.

Tipp: Ausnahmen gelten bei einer Wohnung in einem Studentenwohnheim in Gestalt eines Appartementhauses, bei einem abgeschlossenen Appartement in einem Seniorenheim und bei einer Unterkunft für betreutes Wohnen. Hier genügt eine Gesamtwohnfläche von mindestens 20 Quadratmetern, sofern die Wohnung zumindest aus einem Wohn-Schlafraum mit einer vollständig eingerichteten Küchenkombination oder einer Kochgelegenheit mit den für eine Kleinkücheneinrichtung üblichen Anschlüssen sowie einem Bad und WC besteht.

Strenge Umweltauflagen

Neue Voraussetzung für die Sonderabschreibung ist, dass die neu gebaute Wohnung in einem Gebäude liegt, das die Kriterien für ein „Effizienzhaus 40“ mit der Nachhaltigkeitsklasse „Effizienzgebäude-Stufe 40” erfüllt. Dies muss durch das „Qualitätssiegel Nachhaltiges Gebäude” nachgewiesen werden. Dieses Qualitätssiegel wird durch eine akkreditierte Zertifizierungsstelle vergeben, wenn besondere Anforderungen im öffentlichen Interesse eingehalten werden, die aktuelle Ziele in den Bereichen Klimaschutz, Ressourcenschonung, Gesundheitsschutz und Teilhabe aufgreifen.

Nur vermietete Wohnungen sind begünstigt

Die neu geschaffenen Wohnungen müssen im Jahr der Anschaffung oder der Herstellung und in den folgenden neun Jahren entgeltlich zu fremden Wohnzwecken vermietet werden Eine Selbstnutzung und die unentgeltliche Überlassung einer Wohnung zu fremden Wohnzwecken sind nicht begünstigt.

Tipp: Auf die Höhe der Miete kommt es dabei nicht an. Es gibt keine Obergrenze.

Um sicherzustellen, dass die neuen Wohnungen nicht als Ferienwohnungen vermietet werden, müssen die Wohnungen dauerhaft bewohnt sein.

Eine Wohnung dient nur dann Wohnzwecken i. S. des § 7b EStG, wenn die entgeltliche Überlassung unbefristet oder mindestens für einen Zeitraum von einem Jahr mietvertraglich festgelegt ist. Wird eine kürzere Mietdauer vereinbart, kann dies unschädlich sein, wenn der Nachweis erbracht wird, dass die Wohnung nicht lediglich der vorübergehenden Beherbergung von Personen dienen soll, sondern der längerfristigen Nutzung zu Wohnzwecken.

Tipp: Unproblematisch ist beispielsweise die Vermietung an einen Praktikanten für die Dauer des Praktikums oder die Vermietung an einen Studenten für die Dauer eines Semesters.

Eine Untervermietung durch den Mieter ist nur dann unschädlich, wenn die Untervermietung Wohnzwecken dient. Um Probleme zu vermeiden, ist es sinnvoll, in den Mietverträgen die Untervermietung komplett auszuschließen oder zumindest die Genehmigung durch den Vermieter zu vereinbaren.

Tipp: Das häusliche Arbeitszimmer eines Mieters ist aus Vereinfachungsgründen den Wohnzwecken dienenden Räumen zuzurechnen.

Obergrenze für Baukosten darf nicht überschritten werden

Die (angehobene) Obergrenze für die Baukosten darf nicht überschritten werden. Voraussetzung für die Sonderabschreibungist nach neuem Recht ab 2023, dass die abschreibungsfähigen Anschaffungs- oder Herstellungskosten nicht mehr als 4.800 Euro je Quadratmeter Wohnfläche betragen. Fallen höhere Anschaffungs- oder Herstellungskosten an, führt dies ohne weiteren Ermessensspielraum zum vollständigen Ausschluss der Förderung.

Tipp: In die Berechnung der Wohnfläche sind auch Nebenräume einzubeziehen. Nebenräume in diesem Sinne sind Räume, die sich nicht im abgeschlossenen Bereich der Wohnung befinden, aber zu dieser gehören. Keller- und Abstellräume, die vollständig der neuen Mietwohnung zugerechnet werden können, weil sie ausschließlich von den Bewohnern der Wohnung genutzt werden, sind mit ihrer vollen Fläche als Wohnfläche zu berücksichtigen.

Gemeinschaftlich genutzte Nebenräume können allerdings nur entsprechend des Anteils der neuen Wohnung an der Gesamtnutzfläche des gesamten Gebäudes einbezogen werden. Das gilt beispielsweise für Bodenräume, Waschküchen, andere gemeinschaftliche Kellerräume, Trockenräume, Speicherräume, Bade- und Brauseräume, Fahrrad- und Kinderwagenräume sowie Garagenplätze.

Funktionsflächen wie Haustechnikflächen, Aufzüge und Aufzugsschächte, Treppenläufe und -podeste sind hingegen bei der Berechnung der begünstigten Flächen nicht zu berücksichtigen.

Sofern Garagen neben dem Gebäude errichtet werden, gehören sie dann zu einer Wohnung, wenn die Wohnung und die Garagen als Bewertungseinheit i. S. des Bewertungsgesetzes anzusehen sind.

Vorsicht Falle: Die Sonderabschreibung ist rückgängig zu machen, wenn die Obergrenze innerhalb der ersten drei Jahre nach der Fertigstellung der Wohnung durch nachträgliche Anschaffungs- oder Herstellungskosten überschritten wird. Der dreijährige Überwachungszeitraum wird dabei nicht taggenau betrachtet, sondern bezieht sich auf die nächsten drei vollen Kalenderjahre.

Förderung ist zeitlich begrenzt

Begünstigt werden nur Baumaßnahmen, für die der Bauantrag oder – in den Fällen, in denen eine Baugenehmigung nicht erforderlich ist – die Bauanzeige nach dem 31.12.2022 und vor dem 1.1.2027 gestellt wird. Nicht ausschlaggebend ist das Jahr der Fertigstellung.

Sonder-Abschreibung auch bei Immobilien im Ausland möglich

Aus unionsrechtlichen Gründen kann die Sonderabschreibung auch für Wohnungen in anderen EU-Staaten in Anspruch genommen werden sowie in Staaten außerhalb der EU, mit denen entsprechende Amtshilfeübereinkommen bestehen. Voraussetzung ist, dass die aus der Vermietung dieser Wohnungen erzielten Einkünfte in Deutschland der Besteuerung unterliegen. Dies ist vom jeweiligen Doppelbesteuerungsabkommen abhängig.

Höhe der Sonderabschreibung

Gebäude sind zwar begünstigt, wenn die Baukosten 4.800 Euro pro Quadratmeter Wohnfläche nicht überschreiten. Die Sonderabschreibung wird jedoch nur für Baukosten bis höchstens 2.500 Euro pro Quadratmeter Wohnfläche gewährt. Sie beträgt jährlich bis zu fünf Prozent der förderfähigen Bemessungsgrundlage in den ersten vier Jahren nach der Anschaffung oder der Herstellung einer neuen Wohnung. Die volle Jahresabschreibung kann auch bei der Fertigstellung oder der Anschaffung im Laufe des Jahres geltend gemacht werden. Die reguläre lineare Abschreibung von drei Prozent jährlich muss parallel vorgenommen werden.

Veräußerung einer begünstigten Wohnung innerhalb der zehnjährigen Nutzungsfrist

Die Sonderabschreibung ist bei einer Veräußerung innerhalb der zehnjährigen Nutzungsfrist nicht automatisch rückgängig zu machen. Der Verkäufer der Wohnung kann nachweisen, dass die begünstigte Wohnung auch vom Erwerber weiterhin entgeltlich vermietet wird.

Tipp: Es empfiehlt sich eine Klausel im Kaufvertrag, wonach der Käufer dem Veräußerer den entstehenden steuerlichen Schaden samt anfallender Zinsen ersetzen muss, wenn die Wohnung nicht zu Wohnzwecken genutzt wird.

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In Paragraf 3 Absatz 6a UStG ist geregelt: Schließen mehrere Unternehmer über denselben Gegenstand Liefergeschäfte ab und gelangt dieser Gegenstand bei der Beförderung oder Versendung unmittelbar vom ersten Unternehmer an den letzten Abnehmer (Reihengeschäft), so ist die Beförderung oder Versendung des Gegenstands nur einer der Lieferungen zuzuordnen. Wird der Gegenstand der Lieferung dabei durch den ersten Unternehmer in der Reihe befördert oder versendet, ist die Beförderung oder Versendung seiner Lieferung zuzuordnen. Wird der Gegenstand der Lieferung durch den letzten Abnehmer befördert oder versendet, ist die Beförderung oder Versendung der Lieferung an ihn zuzuordnen. Wird der Gegenstand der Lieferung durch einen Abnehmer befördert oder versendet, der zugleich Lieferer ist (Zwischenhändler), ist die Beförderung oder Versendung der Lieferung an ihn zuzuordnen, es sei denn, er weist nach, dass er den Gegenstand als Lieferer befördert oder versendet hat.

Weiter heißt es im Gesetz: Gelangt der Gegenstand der Lieferung aus dem Gebiet eines Mitgliedstaates in das Gebiet eines anderen Mitgliedstaates und verwendet der Zwischenhändler gegenüber dem leistenden Unternehmer bis zum Beginn der Beförderung oder Versendung eine USt-IdNr., die ihm vom Mitgliedstaat des Beginns der Beförderung oder Versendung erteilt wurde, ist die Beförderung oder Versendung seiner Lieferung zuzuordnen. Gelangt der Gegenstand der Lieferung in das Drittlandsgebiet (also in das Nicht-EU-Ausland), ist von einem ausreichenden Nachweis auszugehen, wenn der Zwischenhändler gegenüber dem leistenden Unternehmer bis zum Beginn der Beförderung oder Versendung eine USt-IdNr. oder Steuernummer verwendet, die ihm vom Mitgliedstaat des Beginns der Beförderung oder Versendung erteilt wurde. Gelangt der Gegenstand der Lieferung vom Drittlandsgebiet in das Gemeinschaftsgebiet, ist von einem ausreichenden Nachweis auszugehen, wenn der Gegenstand der Lieferung im Namen des Zwischenhändlers oder im Rahmen der indirekten Stellvertretung für seine Rechnung zum zoll- und steuerrechtlich freien Verkehr angemeldet wird.

Diese gesetzliche Neuregelung haben wir dem sog. JStG 2019 vom 12. Dezember 2019 zu verdanken (offiziell heißt es „Gesetz zur weiteren steuerlichen Förderung der Elektromobilität und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften“). Nach § 3 Absatz 6 UStG wurden ein neuer Absatz 6a angefügt und in Absatz 6 die Sätze 5 und 6 gestrichen. Diese Gesetzesänderung dient zum einen der Umsetzung von Artikel 36a der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 zum gemeinsamen Mehrwertsteuersystem (MwStSystRL). Dieser war durch die Richtlinie (EU) 2018/1910 des Rates vom 4. Dezember 2018 in die MwStSystRL eingeführt worden. Der Artikel enthält erstmals eine ausdrückliche unionsrechtliche Regelung zur Zuordnung der Warenbewegung (Beförderung oder Versendung) beim Reihengeschäft im innergemeinschaftlichen Handel. Danach wird diese, wenn sie durch einen Zwischenhändler erfolgt, grundsätzlich nur der Lieferung an ihn zugeordnet. Abweichend hiervon wird die Warenbewegung jedoch der Lieferung durch den Zwischenhändler zugeordnet, wenn der Zwischenhändler seinem Lieferer die Mehrwertsteuer-Identifikationsnummer mitgeteilt hat, die ihm vom Mitgliedstaat, aus dem die Gegenstände befördert oder versendet werden, erteilt worden ist.

Bitte beachten; Der Begriff „Zwischenhändler“ bezeichnet zum Zwecke dieser Vorschrift einen Lieferer innerhalb einer Reihe (mit Ausnahme des ersten Lieferers in der Reihe), der die Gegenstände selbst oder auf seine Rechnung durch einen Dritten befördert oder versendet.

Zum anderen dient die Gesetzesänderung der Beseitigung von Rechtsunsicherheiten bei der Zuordnung der Beförderung oder Versendung bei Reihengeschäften, die infolge der Rechtsprechung des höchsten deutschen Steuergerichts, des Bundesfinanzhofs (BFH), entstanden sind. Hierzu wurde insbesondere gesetzlich klargestellt, dass bei der Zuordnung der bewegten Lieferung in solchen Fällen grundsätzlich maßgeblich ist, durch wen die Beförderung bzw. Versendung der Gegenstände erfolgt ist.

Änderungen des Umsatzsteuer-Anwendungserlasses

Das Bundesfinanzministerium hat die Gesetzesänderung zum Anlass genommen, den UStAE anzupassen. Die neuen Grundsätze sind in allen offenen Fällen anzuwenden.

Tipp: Für den Zeitraum bis zur Veröffentlichung des BMF-Schreibens im Bundessteuerblatt Teil II Seite 778 am 17. Mai 2023 wird es nicht beanstandet, wenn die Zuweisung der Transportverantwortlichkeit von den Beteiligten einvernehmlich abweichend von den neuen Regeln bestimmt worden ist.

Auf zwei Aspekte möchetn wir an dieser Stelle eingehen; die Lieferung durch einen Zwischenhändler und Warenbewegungen im Verhältnis zum Drittland.

Lieferung durch einen Zwischenhändler

Wird der Gegenstand der Lieferung durch einen Zwischenhändler befördert oder versendet, ist die Warenbewegung grundsätzlich der Lieferung des vorangegangenen Unternehmers zuzuordnen (widerlegbare Vermutung, § 3 Abs. 6a Satz 4 1. Halbsatz UStG).

Beschränkt sich die Warenbewegung im Reihengeschäft auf das Inland, kann der Zwischenhändler die Warenbewegung seiner eigenen Lieferung zuordnen, wenn er nachweist, dass er den Gegenstand in seiner Eigenschaft als Lieferer befördert bzw. versendet hat.

Tipp: Nachweise in diesem Sinne sind z. B. eine Auftragsbestätigung, das Doppel der Rechnung oder andere handelsübliche Belege und Aufzeichnungen, die nachweisen, dass er als Lieferer aufgetreten ist.

Der Zwischenhändler kann die Eigenschaft als Lieferer unter Berücksichtigung der Gesamtheit der Umstände des Einzelfalls nachweisen (z. B. anhand Übernahme von Kosten des Transports aufgrund der mit dem Vorlieferanten und seinem Auftraggeber vereinbarten Lieferkonditionen, Mitteilung über den Weiterverkauf vor Beginn der Beförderung oder Versendung usw.). Allein die Mitteilung an den Vorlieferanten über den Weiterverkauf des Liefergegenstands ist hierfür nicht ausreichend.

Gelangt der Gegenstand der Lieferung im Rahmen eines Reihengeschäftes aus dem Gebiet eines Mitgliedstaats in das Gebiet eines anderen Mitgliedstaats, gilt der Nachweis, dass der Zwischenhändler den Gegenstand als Lieferer befördert oder versendet hat, nur dann als erbracht, wenn der Zwischenhändler gegenüber dem leistenden Unternehmer bis zum Beginn der Beförderung oder Versendung eine Umsatzsteuer-Idendifikationsnummer (USt-IdNr.) verwendet, die ihm vom Mitgliedstaat des Beginns der Beförderung oder Versendung erteilt wurde,.

Tipp: Der Begriff „Verwendung“ einer USt-IdNr. setzt ein positives Tun des mittleren Unternehmers voraus. Da es sich dabei um die Verwirklichung des Sachverhalts handelt (Auftreten als Lieferer), bleiben spätere Änderungen bei der Verwendung der USt-IdNr. ohne Auswirkung.

Verwendet der mittlere Unternehmer seine ihm vom Abgangsstaat erteilte USt-IdNr., muss dies in der Regel bereits bei Vertragsabschluss, spätestens jedoch bei Ausführung der Lieferung erfolgen. Die verwendete USt-IdNr. soll in dem jeweiligen Auftragsdokument schriftlich festgehalten werden. Bei mündlicher Erteilung eines Auftrags muss die rechtzeitige Verwendung der USt-IdNr. vom mittleren Unternehmer dokumentiert werden.

Tipp: Es reicht ebenfalls aus, wenn der mittlere Unternehmer dokumentiert, dass er gegenüber seinem leistenden Unternehmer erklärt hat, die ihm vom Abgangsstaat erteilte USt-IdNr. für alle künftigen Lieferungen verwenden zu wollen. Eine in einem Dokument lediglich formularmäßig eingedruckte USt-IdNr. reicht hingegen nicht aus.

Ein positives Tun des Zwischenhändlers liegt auch dann vor, wenn dessen Leistungsempfänger (Erwerber) die Erklärung über die Unternehmereigenschaft und den unternehmerischen Bezug objektiv nachvollziehbar vorgenommen hat und der Leistungsbezug vom Leistungsempfänger in zutreffender Weise erklärt worden ist, der Zwischenhändler seinen Meldepflichten nachgekommen ist und die Rechnung über die Leistung einen Hinweis auf die USt-IdNr. des Leistungsempfängers enthält, die in der sog. Zusammenfassenden Meldung angegeben wurde.

Gelangt der Gegenstand der Lieferung in das Drittlandsgebiet, gilt der Nachweis, dass der Zwischenhändler den Gegenstand als Lieferer befördert oder versendet hat, nur dann als erbracht, wenn er gegenüber dem leistenden Unternehmer bis zum Beginn der Beförderung oder Versendung eine USt-IdNr. oder Steuernummer verwendet, die ihm vom Mitgliedstaat des Beginns der Beförderung oder Versendung erteilt worden ist.

Gelangt der Gegenstand der Lieferung vom Drittlandsgebiet in das Gemeinschaftsgebiet, gilt der Nachweis, dass der Zwischenhändler den Gegenstand als Lieferer befördert oder versendet hat, nur dann als erbracht, wenn der Gegenstand der Lieferung in seinem Namen oder im Rahmen der indirekten Stellvertretung für seine Rechnung zum zoll- und umsatzsteuerrechtlich freien Verkehr angemeldet wird.

Warenbewegungen im Verhältnis zum Drittland

Im Rahmen eines Reihengeschäfts, bei dem die Warenbewegung im Inland beginnt und im Drittlandsgebiet endet, kann mit der Beförderung oder Versendung des Liefergegenstands in das Drittlandsgebiet nur eine Ausfuhrlieferung im Sinne des § 6 UStG bewirkt werden. Die Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 1 Buchstabe a UStG kommt demnach nur bei der Beförderungs- oder Versendungslieferung zur Anwendung.

Gelangt im Rahmen eines Reihengeschäfts der Gegenstand der Lieferungen aus dem Drittlandsgebiet in das Inland, kann eine Verlagerung des Lieferorts nach § 3 Abs. 8 UStG nur für die Beförderungs- oder Versendungslieferung in Betracht kommen. Dazu muss derjenige Unternehmer, dessen Lieferung im Rahmen des Reihengeschäfts die Warenbewegung zuzuordnen ist, oder sein Beauftragter zugleich auch Schuldner der Einfuhrumsatzsteuer sein.

Gelangt der Gegenstand der Lieferungen im Rahmen eines Reihengeschäfts aus dem Drittlandsgebiet in das Inland und hat ein Zwischenhändler oder dessen Beauftragter den Gegenstand der Lieferung eingeführt, sind die der Einfuhr in der Lieferkette vorausgegangenen Lieferungen nach § 4 Nr. 4 b UStG steuerfrei.

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Die neue Anweisung ersetzt das Vorgängerschreiben aus dem Jahre 2016 und ist erstmalig im Veranlagungszeitraum 2023 anzuwenden.

I. Definition der Kindertagespflege

Bei der Kindertagespflege nach § 22 Sozialgesetzbuch VIII (SGB VIII) wird von einer Kindertagespflegeperson ein einer Kindertagesstätte ähnliches Angebot im familiären Rahmen geboten.

II. Einkunftsart

1. Selbständige Kindertagespflegeperson

Wird die Kindertagespflege im Haushalt der Kindertagespflegeperson, der Personensorgeberechtigten (z. B. Eltern) des Kindes oder in anderen geeigneten Räumen (z. B. in für die Durchführung der Kindertagespflege extra angemieteten Räumen außerhalb der Wohnung der Kindertagespflegeperson) vorgenommen und betreut die Kindertagespflegeperson Kinder verschiedener Personensorgeberechtigter eigenverantwortlich, handelt es sich um eine selbständige erzieherische Tätigkeit i. S. v. § 18 Absatz 1 Nummer 1 Einkommensteuergesetz (EStG).

2. Nichtselbständige Kindertagespflegeperson

Betreut die Kindertagespflegeperson ein Kind oder mehrere Kinder in dessen/deren Familie nach Weisungen der Personensorgeberechtigten, ist sie in der Regel Arbeitnehmer.

Die Personensorgeberechtigten sind die Arbeitgeber. In diesem Fall erzielt die Kindertagespflegeperson Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit i. S. v. § 19 EStG. Von den Einnahmen aus der Tätigkeit als Kindertagespflegeperson können die tatsächlich angefallenen Werbungskosten (§ 9 Absatz 1 EStG) oder alternativ der Arbeitnehmerpauschbetrag (§ 9a Satz 1 Nummer 1 Buchstabe a EStG) von 1.230 € abgezogen werden.

Hinweis: Bis zum Veranlagungszeitraum 2021 betrug der Arbeitnehmerpauschbetrag, der bei aktiv Beschäftigten mit Einkünften aus einer nichtselbständigen Tätigkeit ohne Nachweis von Werbungskosten pauschal gewährt wird, 1.000 €. Mit dem Steuerentlastungsgesetz 2022 ist er rückwirkend zum 1.1.2022 um 200 € auf 1.200 € angehoben worden (bei Empfängern von Versorgungsbezügen erkennt das Finanzamt allerdings weiterhin nur 102 € an). Mit dem Jahressteuergesetz 2022 ist der Arbeitnehmerpauschbetrag ab 2023 dann noch einmal minimal auf 1.230 € erhöht worden.

III. Ermittlung des Gewinns bei einer selbständigen Kindertagespflegeperson

1. Einnahmen

Nach § 23 SGB VIII erhält die Kindertagespflegeperson eine laufende Geldleistung, die neben der Erstattung des Sachaufwands die Förderungsleistung der Kindertagespflegeperson anerkennen soll. Diese Geldleistung ist als steuerpflichtige Einnahme aus freiberuflicher Tätigkeit im Sinne des § 18 Absatz 1 Nummer 1 EStG zu qualifizieren. Dies gilt unabhängig von der Anzahl der betreuten Kinder und von der Herkunft der vereinnahmten Mittel. Die Steuerbefreiungen nach § 3 Nummer 11 und 26 EStG sind nicht anwendbar.

Tipp: Die vom Träger der öffentlichen Jugendhilfe geleisteten Erstattungen für Beiträge zu einer Unfallversicherung, die Erstattungen zu einer angemessenen Alterssicherung und zu einer angemessenen Kranken- und Pflegeversicherung nach § 23 Absatz 2 Satz 1 Nummer 3 und 4 SGB VIII sind nach § 3 Nummer 9 EStG steuerfrei.

2. Abzug der tatsächlichen Betriebsausgaben

Von den steuerpflichtigen Einnahmen (vgl. III.1) sind die tatsächlich angefallenen und nachgewiesenen Betriebsausgaben abzuziehen.

Zu den Betriebsausgaben einer Kindertagespflegeperson gehören zum Beispiel folgende tätigkeitsbezogene Aufwendungen für

• Nahrungsmittel,
• Ausstattungsgegenstände (Mobiliar),
• Beschäftigungsmaterialien,
• Fachliteratur,
• Hygieneartikel,
• Miete und Betriebskosten der zur Kinderbetreuung genutzten Räumlichkeiten,
• Kommunikationskosten,
• Weiterbildungskosten,
• Beiträge für Versicherungen, soweit unmittelbar mit der Tätigkeit im Zusammenhang stehend,
• Fahrtkosten,

Keine Betriebsausgaben sind die von der Kindertagespflegeperson gezahlten Beiträge zur Alterssicherung, Unfallversicherung und zu einer angemessenen Kranken- und Pflegeversicherung.

3. Betriebsausgabenpauschalen

a) Betriebsausgabenpauschale für betreute Kinder

Bei der Ermittlung der Einkünfte aus der Tätigkeit als Kindertagespflegeperson wird aus Vereinfachungsgründen zugelassen, dass anstelle der tatsächlichen Betriebsausgaben von den erzielten Einnahmen 400 € je Kind und Monat (bis 2022: 300 €) pauschal als Betriebsausgaben abgezogen werden. Der Betriebsausgabenpauschale liegt eine wöchentliche Betreuungszeit von 40 Stunden zugrunde. Weicht die tatsächlich vereinbarte Betreuungszeit hiervon ab, ist die Betriebsausgabenpauschale zeitanteilig nach der nachfolgenden Formel zu kürzen:

400 € x vereinbarte wöchentliche Betreuungszeit (max. 40 Stunden)

(8 Stunden x 5 Tage =) 40 Stunden

Bei tageweiser Belegung von sog. Freihalteplätzen (vgl. Ausführungen unter b) ist die ggf. nach der obigen Formel gekürzte Betriebsausgabenpauschale von 400 €/Monat/Kind zeitanteilig (Zahl der belegten Tage/pauschal 20 Arbeitstagen im Monat) zu gewähren.

Für Zeiten, in denen die Kindertagespflegeperson verhindert ist, die vereinbarten Betreuungszeiten selbst zu absolvieren (z. B. aufgrund von Urlaub, Krankheit oder Fortbildung), kann die Betriebsausgabenpauschale nur dann abgezogen werden, wenn das Betreuungsgeld für diese Zeit weitergezahlt wird.

Tipp: Die Betriebsausgabenpauschale kann auch dann abgezogen werden, wenn die Kindertagespflegestätte aufgrund von Maßnahmen nach dem Infektionsschutzgesetz (IfSG) geschlossen wurde und die Kindertagespflegeperson in der Schließzeit keine Geldleistungen mehr erhält.

Hat die Kindertagespflegeperson Leistungen nach § 56 Absatz 1 bis 4 IfSG erhalten, sind weder die Betriebsausgabenpauschale noch die tatsächlichen Betriebsausgaben nach § 3c Absatz 1 EStG zu kürzen.

b) Betriebsausgabenpauschale für Freihalteplätze

Werden der Kindertagespflegeperson nach § 23 SGB VIII laufende Geldleistungen für sog. Freihalteplätze gezahlt, die im Fall einer Krankheits-, Urlaubs- oder Fortbildungsvertretung einer anderen Kindertagespflegeperson kurzfristig belegt werden können, wird bei der Ermittlung der Einkünfte aus selbständiger Arbeit aus Vereinfachungsgründen zugelassen, dass anstelle der tatsächlichen Betriebsausgaben von den für den Freihalteplatz gezahlten Einnahmen 50 € je Freihalteplatz und Monat (bis 2022: 40 €) pauschal als Betriebsausgaben abgezogen werden. Bei Belegung der Freihalteplätze ist die Betriebsausgabenpauschale zeitanteilig (Verhältnis der Tage der Belegung des Freihalteplatzes im Monat zu pauschal 20 Arbeitstagen im Monat) zu kürzen.

c) Voraussetzungen für den Abzug der Betriebsausgabenpauschale

Findet die Betreuung im Haushalt der Personensorgeberechtigten oder in unentgeltlich zur Verfügung gestellten Räumlichkeiten als selbständige Tätigkeit statt, können die Betriebsausgabenpauschalen nicht abgezogen werden. In diesen Fällen ist nur der Abzug der tatsächlichen Betriebsausgaben möglich.

Die Betriebsausgabenpauschalen dürfen nur bis zur Höhe der Betriebseinnahmen abgezogen werden.

Es können entweder die Betriebsausgabenpauschalen in Anspruch genommen oder die tatsächlichen Betriebsausgaben abgezogen werden. Neben den Betriebsausgabenpauschalen ist ein zusätzlicher Abzug tatsächlicher Betriebsausgaben nicht zulässig.

Stand: 14.05.2023

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Leitsätze des aktuellen BFH-Urteils

Vorsteuerabzug setzt wirtschaftliche Tätigkeit voraus

Nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) kann der Unternehmer die gesetzlich geschuldete Steuer für Leistungen, die von einem anderen Unternehmer für sein Unternehmen ausgeführt worden sind, als Vorsteuer abziehen. Ausgeschlossen ist der Vorsteuerabzug nach § 15 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UStG für Leistungen, die der Unternehmer für steuerfreie Umsätze verwendet. Der Unternehmer ist danach zum Vorsteuerabzug berechtigt, soweit er Leistungen für sein Unternehmen und damit für seine wirtschaftlichen Tätigkeiten zur Erbringung entgeltlicher Leistungen zu verwenden beabsichtigt.

Nach Auffassung des BFH wird der vermietende Ehegatte mit der vertraglich vereinbarten Nutzungsüberlassung des Pkw an seinen Ehepartner als Unternehmer tätig.

Zur Begründung heißt es: Um zum Vorsteuerabzug berechtigt zu sein, hat der Unternehmer eine gewerbliche oder berufliche Tätigkeit selbständig auszuüben. Gewerblich oder beruflich ist jede nachhaltige Tätigkeit zur Erzielung von Einnahmen, auch wenn die Absicht, Gewinn zu erzielen, fehlt. Es muss sich dabei um eine wirtschaftliche Tätigkeit im Sinne des Art. 9 Abs. 1 der Mehrwertsteuer-Systemrichtlinie handeln.

Als wirtschaftliche Tätigkeit gilt insbesondere die Nutzung von körperlichen oder nichtkörperlichen Gegenständen zur nachhaltigen Erzielung von Einnahmen. Der Begriff erfasst die Tätigkeit an sich, unabhängig von ihrem Zweck und ihrem Ergebnis. Eine Tätigkeit ist wirtschaftlich, wenn sie nachhaltig erfolgt und gegen ein Entgelt ausgeübt wird, das derjenige erhält, der die Leistung erbringt.

Wird ein Gegenstand vermietet, der – wie ein Pkw – seiner Art nach sowohl für wirtschaftliche als auch für private Zwecke verwendet werden kann, sind dabei alle Umstände seiner Nutzung zu prüfen, um festzustellen, ob er tatsächlich zur nachhaltigen Erzielung von Einnahmen verwendet. Dabei sind für die Prüfung, ob der Gegenstand zur nachhaltigen Erzielung von Einnahmen verwendet wird, die Umstände, unter denen der Betreffende den Gegenstand tatsächlich nutzt, mit den Umständen zu vergleichen, unter denen die entsprechende wirtschaftliche Tätigkeit gewöhnlich ausgeübt wird. Gesichtspunkte, die zur Gesamtheit der Gegebenheiten des Einzelfalls gehören und bei der Prüfung berücksichtigt werden können, sind die tatsächliche Dauer der Vermietung des Gegenstands, die Zahl der Kunden und die Höhe der Einnahmen.

Im Streitfall erbrachte die Ehefrau und Klägerin durch die langfristige Nutzungsüberlassung des Pkw an ihren Ehemann auf der Grundlage eines Leasingvertrags dauerhaft sonstige Leistungen im Sinne des § 3 Abs. 9 UStG. Die unternehmerische Betätigung war nicht von zu geringer Intensität, da sie die Anschaffung des Pkw aus eigenen Mitteln vorgenommen und damit das für die Selbständigkeit charakteristische Unternehmerrisiko getragen habe.

Unschädlich ist – so der fünfte Senat des BFH –, dass die Klägerin nicht am allgemeinen Markt tätig wurde, sondern Leasingleistungen lediglich an ihren Ehegatten als (einzigen) Kunden erbrachte. Dies entspreche der ständigen Rechtsprechung des höchsten deutschen Steuergerichts, nach der ein Gesellschafter einen Pkw an seine Gesellschaft als Unternehmer vermieten kann, ohne dass es dabei darauf ankommt, ob er diese Leistung am Markt auch gegenüber Dritten erbringen würde. Auch die Finanzverwaltung vertrete diese Auffassung im Umsatzsteuer-Anwendungserlass.

Unproblematisch sei auch das Fehlen eines Geschäftslokals. Das Unterhalten eines Geschäftslokals oder Büros gehöre zwar zu den Indizien, die für eine unternehmerische Tätigkeit sprechen. Allein das Fehlen eines Geschäftslokals oder Büros führe aber im Rahmen der Gesamtwürdigung nicht zur Verneinung der wirtschaftlichen Tätigkeit.

Scheingeschäft liegt nicht vor

Scheingeschäfte sind nach § 41 Abs. 2 Satz 1 AO für die Besteuerung unerheblich. Der Begriff des Scheingeschäfts entspricht der Definition in § 117 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB). Ein Scheingeschäft liegt danach vor, wenn die Vertragspartner einverständlich nur den äußeren Schein eines Rechtsgeschäfts hervorrufen, die mit diesem Rechtsgeschäft verbundenen Rechtswirkungen aber nicht eintreten lassen wollen.

Ein Scheingeschäft ist im Streitfall zu verneinen, da der Mietvertrag mit dem (als Arzt tätigen) Ehegatten hinsichtlich seiner Hauptpflichten und damit im Wesentlichen so wie vereinbart auch tatsächlich durchgeführt worden ist. Die Klägerin hatte ihrem Ehemann den Pkw entsprechend der getroffenen Vereinbarung zur Nutzung überlassen und dieser hatte die Miete monatlich gezahlt.

Als unbeachtlich hat der BFH den Einwand des Finanzamts angesehen, dass die Überlassung des Fahrzeugs zur Nutzung durch den Ehemann auf familienrechtlicher Grundlage als Beitrag zur Verwirklichung der ehelichen Lebens- und Wirtschaftsgemeinschaft erfolgte. Ehegatten sind zwar nach § 1353 Abs. 1 Satz 2 BGB einander zur ehelichen Lebensgemeinschaft verpflichtet. Insoweit charakterisiert eine Zuwendung, die ein Ehegatte ohne besondere Vereinbarung dem anderen Ehegatten macht, dass sie einen Beitrag zur Verwirklichung der ehelichen Lebensgemeinschaft darstellt. Im Streitfall beruhte die Pkw-Überlassung aber demgegenüber mit dem Mietvertrag auf einer besonderen Vereinbarung. Die Parteien hätten die Pkw-Überlassung aus den familienrechtlichen Beziehungen herausgehoben und durch Abschluss eines (entgeltlichen) Mietvertrags auf eine besondere schuldrechtliche Grundlage gestellt.

Keine missbräuchliche Gestaltung im Sinne von § 42 AO

Die Inanspruchnahme des Vorsteuerabzugs beruht nach der erfreulichen Auffassung des BFH nicht auf einer missbräuchlichen Gestaltung im Sinne von § 42 AO.

Die Feststellung einer missbräuchlichen Praxis erfordere zum einen, dass die fraglichen Umsätze einen Steuervorteil zum Ergebnis haben, dessen Gewährung dem mit diesen Bestimmungen verfolgten Ziel zuwiderlaufen würde. Zum anderen müsse aus einer Reihe objektiver Anhaltspunkte ersichtlich sein, dass mit den fraglichen Umsätzen im Wesentlichen ein Steuervorteil bezweckt wird.

Tipp: Der vollständige Vorsteuerabzug aus dem Erwerb des vermieteten Pkw ist laut der steuerzahlerfreundlichen Entscheidung des BFH nicht systemwidrig. Der Systematik des Vorsteuerabzugs entspricht es, dass der Unternehmer zum Vorsteuerabzug berechtigt ist, wenn er steuerpflichtige Ausgangsumsätze tätigt oder zu tätigen beabsichtigt. Im Hinblick darauf, dass zu Beginn einer unternehmerischen Tätigkeit im Regelfall erhebliche Anschaffungen (Investitionen) erforderlich sind, während noch keine oder geringe Ausgangsumsätze getätigt werden, liegt ein Vorsteuerüberhang in der Anfangsphase in der Natur der Sache. Dies gilt insbesondere in Vermietungsfällen. Die Klägerin unterscheidet sich von einem gewerblichen Leasingunternehmen nur insoweit, als sie lediglich einem Leistungsempfänger gegenüber tätig wird und zu diesem in einem durch die Ehe begründeten Näheverhältnis steht.

Etwas anderes folge nicht aus der ständigen Rechtsprechung des BFH zur Vorschaltung des Ehegatten bei der Vermietung von einzelnen Gegenständen. Hier hat der BFH für die Frage eines Rechtsmissbrauchs stets für entscheidend gehalten, ob der Vermieter-Ehegatte die Mittel für den Erwerb und den Unterhalt des Mietobjekts in einem überschaubaren Zeitraum aus eigenem Einkommen bzw. Vermögen leisten kann. Danach liegt bei einem finanziell unabhängigen Vermieter-Ehegatten selbst dann kein Rechtsmissbrauch vor, wenn dessen Vorschaltung den Vorsteuerabzug erst ermöglicht, weil der Ehegatte als Nichtunternehmer oder als Unternehmer mit steuerbefreiten Umsätzen nicht zum Vorsteuerabzug berechtigt ist.

Auch insoweit liegt im Streitfall nach Meinung des BFH keine unangemessene Gestaltung vor. Denn die Klägerin hat ihre Vermieterstellung unstreitig aus eigener finanzieller Kraft wahrgenommen, da sie finanziell von ihrem Ehegatten unabhängig ist und den Pkw aus ihrem eigenen Einkommen oder Vermögen erworben hat. Der Vermieter-Ehegatte sei tatsächlich unternehmerisch tätig geworden, da er aufgrund seiner finanziellen Unabhängigkeit seine wirtschaftlichen Entscheidungen frei trifft und insoweit auch selbst das unternehmerische Risiko trägt.

Gestaltungsüberlegungen zur Steueroptimierung

Das Ehegatten-Vorschaltmodell eröffnet bei Unternehmern, die nicht zum vollen Vorsteuerabzug berechtigt sind (wie zum Beispiel bei Ärzten), erhebliche Steuerspar-Chanden. Der Vorteil des Modells besteht dabei nicht nur in der Generierung eines ansonsten ausgeschlossenen Vorsteuerabzugs bei der Umsatzsteuer. Erfolgt eine spätere Veräußerung erst nach sechs Jahren, kann auch die ansonsten anfallende Umsatzsteuer auf der Seite dies vermietenden Ehegatten eingespart werden.

Tipp: Zudem kann ertragsteuerlich die Aufdeckung von stillen Reserven bei dem Verkauf eines Pkw vermieden werden, bei gleichzeitiger Geltendmachung von Betriebsausgaben. Dadurch ergibt sich bei der Einkommensteuer ein effektiver Vorteil.

Der Nachteil der Gestaltung liegt darin, dass die vorgeschaltete Person erweiterten steuerlichen Verpflichtungen nachkommen muss. Sie muss insbesondere eine eigene Einkünfteermittlung nebst Umsatzsteuererklärung beim Finanzamt einreichen.

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I. Körperschaftsteuer

Stand: 24.02.2023

II. Umsatzsteuer

Tipp: Da Photovoltaikanlagenbetreiber bei der Anschaffung der Anlage nicht mehr mit Umsatzsteuer belastet werden, müssen diese nicht mehr auf die Kleinunternehmerregelung verzichten, um sich die Vorsteuerbeträge erstatten zu lassen. Sie werden damit von Bürokratieaufwand entlastet

Der Tag der Bestellung der Anlage ist unerheblich. Voraussetzung ist eine Leistung an den Betreiber der Photovoltaikanlage. Die Anlage muss auf oder in der Nähe von Privatwohnungen sowie öffentlichen und anderen Gebäuden, die für dem Gemeinwohl dienende Tätigkeiten genutzt werden, installiert sein.

Tipp: Aus Gründen der Verwaltungsvereinfachung ist dies zu unterstellen, wenn die installierte Bruttoleistung der Photovoltaikanlage laut Marktstammdatenregister nicht mehr als 30 kWp beträgt. Der Nullsteuersatz gilt jedoch nicht für Vermietungen, so dass viele praxisrelevante Fälle weiterhin außen vor bleiben.

Tipp: Erkennt ein Zahlungsdienstleiser nachträglich, dass die übermittelten Zahlungsinformationen unrichtig oder unvollständig sind, muss eine Korrektur der Daten innerhalb eines Monats nach Kenntnisnahme erfolgen. Verstöße gegen die Mitteilungspflichten können mit einem Bußgeld von bis zu 5.000 € geahndet werden.

Tipp: Es reicht demnach für die Steuerbefreiung aus, wenn der Unternehmer innerhalb der Festsetzungsfrist eine korrigierte ZM oder eine erstmalige ZM vollständig und richtig abgibt.

III. Grunderwerbsteuer

IV. Bewertung

Tipp: Bei der Übertragung von Ein- und Zweifamilienhäusern sowie Eigentumswohnungen kann es zu einem erheblichen Anstieg der Schenkung- und Erbschaftsteuer kommen, wenn im Einzelfall das Sachwertverfahren einschlägig ist. Auch bei Mehrfamilienhäusern, bei denen regelmäßig auf den Ertragswert statt auf den Sachwert abgestellt wird, ist eine Steuererhöhung zu erwarten.

V. Übergewinnsteuer

VI. Sonstiges

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Die Abwicklung sieht bei Werbemobilen regelmäßig so aus: Der Werbeunternehmer übergibt das Fahrzeug der Institution zur Nutzung, behält jedoch den Kfz-Brief bis zum Ende der Vertragslaufzeit, die der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer entspricht, zurück. Die Institution verpflichtet sich im Gegenzug, das Kfz bis zum Vertragsende möglichst werbewirksam und häufig zu nutzen, sowie die Werbung zu dulden. Für die Gebrauchsüberlassung sind keine Zahlungen an den Werbeunternehmer zu leisten. Die Zulassung sowie die Versicherung des Fahrzeugs erfolgt durch die Institution im eigenen Namen. Diese hat auch die laufenden Kfz-Kosten zu tragen. Nach Vertragsende wird das Eigentum an dem Werbemobil ohne Zuzahlung – mit Ausnahme der durch den Werbeunternehmer zu zahlenden Umsatzsteuer – an die Institution übertragen, die sodann die Werbeflächen zu beseitigen hat.

Umsatzsteuerliche Würdigung der durch den Werbeunternehmer erbrachten Leistung

Steuerbarkeit

Der Werbeunternehmer erbringt bereits mit der Übergabe des Fahrzeugs zu Beginn des Nutzungszeitraums eine Lieferung im umsatzsteuerlichen Sinne an die betreffende Institution, da schon zu diesem Zeitpunkt die Verfügungsmacht über das Fahrzeug auf die Institution übergeht.

Ob die Verfügungsmacht verschafft wird, richtet sich nach dem Gesamtbild der Verhältnisse des Einzelfalls. Die für das Leasing entwickelten Grundsätze können für die Beurteilung sinngemäß herangezogen werden. Da der Vorgang bei vertragsgemäßer Erfüllung während des vereinbarten Nutzungszeitraums, welcher der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer des Fahrzeugs entspricht, nicht gekündigt werden kann und mit dessen Ablauf das zivilrechtliche Eigentum auf die Institution übergeht, hat diese bereits zu Beginn des Nutzungszeitraums die Verfügungsmacht an dem Fahrzeug erlangt. Eine der Lieferung vorangehende sonstige Leistung (Fahrzeugüberlassung) ist daher nicht gegeben.

Tipp: Die Lieferung des Fahrzeugs durch den Werbeunternehmer und die sonstige Leistung der Institution an den Werbeunternehmer erfolgen im Rahmen eines tauschähnlichen Umsatzes, wenn das Entgelt für die Lieferung des Fahrzeugs in der Werbeleistung besteht, die die Institution mit der Duldung der Anbringung der Werbeflächen auf dem Fahrzeug und dessen werbewirksamen Einsatzes an den Werbeunternehmer erbringt.

Bemessungsgrundlage

Beim tauschähnlichen Umsatz gilt der Wert jedes Umsatzes als Entgelt für den anderen Umsatz. Die Umsatzsteuer gehört nicht zum Entgelt. Der als Entgelt anzusetzende subjektive Wert, den die Werbeleistung hat, bestimmt sich nach dem Betrag, den der leistende Unternehmer hierfür aufgewendet hat. Das sind die ungekürzten Anschaffungskosten des Fahrzeugs ohne die Kosten für das Anbringen der Werbung.

Entstehung der Steuer

Die Umsatzsteuer für die Lieferung entsteht bei der Besteuerung nach vereinbarten Entgelten bereits mit Ablauf des Voranmeldungszeitraums, in dem das Werbemobil an die Institution übergeben wurde, also beim Vertragsbeginn.

Umsatzsteuerliche Würdigung der durch die Institution erbrachten Leistungen

I. Steuerbarkeit

Die Leistung der Institution besteht in einer sonstigen Leistung.

1. Überlassung an steuerbegünstigte Körperschaften des privaten Rechts (z. B. Vereine)

2. Überlassung an juristische Personen des öffentlichen Rechts (JPöR)

2.1 Neuregelung der Besteuerung von JPöR durch § 2b UStG

Durch das Steueränderungsgesetzes 2015 wurden die bisherigen Regelungen zur Unternehmereigenschaft von juristischen Personen des öffentlichen Rechts (JPöR) neu gefasst. Der neu eingeführte § 2b UStG trat am 1.1.2016 in Kraft und ist auf Umsätze anzuwenden, die nach dem 31.12.2016 ausgeführt werden. Es wurde dabei eine optionale Übergangsregelung geschaffen, nach der die bisherige Umsatzbesteuerung nach § 2 Abs. 3 UStG in der am 31.12.2015 geltenden Fassung weiterhin möglich ist. Mit dem Jahressteuergesetz 2022 wurde kürzlich der Anwendungszeitraum dieser Übergangsregelung bis zum 31.12.2024 verlängert, sofern die Option nicht widerrufen wird.

Für Umsätze, die nach dem 31.12.2024 ausgeführt werden, ist eine Option zur Altregelung nicht mehr möglich. Diese Umsätze sind zwingend nach der Neuregelung des § 2b UStG zu beurteilen.

2.2 JPöR hat von Optionsmöglichkeit zur Anwendung des alten Rechts Gebrauch gemacht

JPöR üben mit der Werbeleistung zwar eine nachhaltige, wirtschaftliche Tätigkeit zur Erzielung von Einnahmen aus. Sie sind indes grundsätzlich nur im Rahmen ihrer Betriebe gewerblicher Art (BgA) sowie ihrer land- oder forstwirtschaftlichen Betriebe gewerblich oder beruflich tätig. Der Betrieb des Werbemobils führt nur dann zu einem BgA, wenn sich diese Tätigkeit innerhalb der Gesamtbetätigung der JPöR wirtschaftlich heraushebt und von einigem Gewicht ist. Für die Beurteilung der maßgeblichen Umsatzgrenzen ist das einmalig empfangene Entgelt (Wert des Fahrzeugs) auf die Laufzeit der Werbeleistung zu verteilen, da die wirtschaftliche Tätigkeit „Werbeleistung“ über die gesamte Laufzeit erbracht wird.

Tipp: Liegt kein BgA vor, kann die JPöR unter Berufung auf die Rechtsprechung des BFH dennoch von einer unternehmerischen (wirtschaftlichen) Tätigkeit ausgehen.

2.3 Beurteilung bei Anwendung des § 2b UStG

JPöR üben mit der Werbeleistung eine nachhaltige, wirtschaftliche Tätigkeit zur Erzielung von Einnahmen selbständig aus und sind damit Unternehmer im Sinne des Umsatzsteuergesetzes.

Sind JPöR wirtschaftlich tätig, gelten sie nur dann nicht als Unternehmer, soweit sie Tätigkeiten ausüben, die ihnen im Rahmen der öffentlichen Gewalt obliegen. Hierfür kommen nur solche Tätigkeiten in Betracht, bei denen die JPöR auf Grundlage einer öffentlich-rechtlichen Sonderregelung (z. B. Gesetze, Rechtsverordnungen, Satzungen, Verwaltungsvereinbarungen, öffentlich-rechtliche Verträge oder kirchenrechtliche Rechtsetzungen) tätig wird.

Da die Werbeleistung durch Betrieb des Werbemobils auf Grundlage privatrechtlicher Vereinbarungen erfolgt, liegen die Voraussetzungen für eine Anwendung der Vorschrift des § 2b UStG nicht vor. Ebenso wenig ist die Werbeleistung als hoheitliches Hilfsgeschäft zu beurteilen. Die JPöR führt folglich mit der Werbeleistung gegenüber dem Werbeunternehmen eine umsatzsteuerbare Leistung aus.

II. Bemessungsgrundlage

Bemessungsgrundlage für die Werbeleistung ist der Wert der Fahrzeuglieferung, also der Einkaufspreis des Fahrzeugs. Soweit keine Anhaltspunkte für eine abweichende Beurteilung ersichtlich sind, ist davon auszugehen, dass sich Leistung und Gegenleistung gleichwertig gegenüberstehen.

III. Entstehung der Steuer

Die sonstige Leistung der Institution wird erst im Zeitpunkt ihrer Vollendung, also mit Ablauf der Nutzungsdauer des Werbemobils erbracht. Der Werbeunternehmer bewirkt die als Gegenleistung des tauschähnlichen Umsatzes anzusehende Lieferung jedoch bereits zu Beginn des Vertrags. Da die Istbesteuerung bei Anzahlungen auch im Rahmen von tauschähnlichen Umsätzen gilt, entsteht die Umsatzsteuer auch bei der Besteuerung nach vereinbarten Entgelten mit Ablauf des Voranmeldungszeitraums, in dem das Entgelt in Form der Fahrzeuglieferung bereits vor Leistungsausführung vereinnahmt wird.

Bei der Besteuerung nach vereinnahmten Entgelten entsteht die Umsatzsteuer ohnehin mit Ablauf des Voranmeldungszeitraums der Entgeltvereinnahmung (Fahrzeuglieferung).

IV. Vorsteuerabzug

Sofern die Institution über den Bezug des Werbemobils eine ordnungsgemäße Rechnung mit gesondertem Umsatzsteuerausweis erhalten hat, kommt ein Vorsteuerabzug unter den Voraussetzungen des § 15 UStG grundsätzlich in Betracht, wenn die unternehmerische Nutzung des Fahrzeugs mindestens zehn Prozent beträgt.

Tipp: Eine Berechtigung zum Vorsteuerabzug besteht jedoch nur noch im Umfang der Verwendung für die unternehmerische – wirtschaftliche – Tätigkeit. Die auf die Eingangsleistung entfallende Steuer ist entsprechend dem Verwendungszweck in einen abziehbaren und einen nicht abziehbaren Anteil aufzuteilen.

Der Gegenstand ist insoweit Unternehmensvermögen, als er für wirtschaftliche Tätigkeiten verwendet wird. Eine Besteuerung der unentgeltlichen Wertabgabe entfällt.

Wird das Fahrzeug für Umsätze verwendet, die den Vorsteuerabzug ausschließen, entfällt insoweit der Vorsteuerabzug (z. B. Verwendung für Altenheim).

V. Steuersatz

Werden die Leistungen im Rahmen eines wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs oder eines Betriebs gewerblicher Art erbracht, unterliegt der Umsatz dem Regelsteuersatz.

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Stand: 18.12.2022

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Die Umsatzsteuer ist systembedingt betrugsanfällig. Betrügereien und Hinterziehungen schädigen den Haushalt und damit die Allgemeinheit, sie führen zu Wettbewerbsverzerrungen und vernichten Arbeitsplätze. Bürgerinnen und Bürger und Unternehmerinnen und Unternehmer haben daher einen Anspruch darauf, dass der Staat diesen Entwicklungen vehement entgegenwirkt.

Hintergrund: Das System der Umsatzsteuer ist aufgrund des Auseinanderfallens der Berechtigung zum Vorsteuerabzugs und der Umsatzsteuerschuld betrugsanfällig. Die Umsatzsteuer wird als Bestandteil des Preises für eine Leistung vom Leistungsempfänger an den Leistungserbringer gezahlt, der den Steuerbetrag an das Finanzamt abführen muss. Sofern der Leistungsempfänger Unternehmer ist, hat er systembedingt grundsätzlich einen Anspruch darauf, dass ihm die gezahlte Steuer vom Finanzamt als sogenannte Vorsteuer erstattet wird. Führt der leistende Unternehmer die Umsatzsteuer pflichtwidrig nicht an das Finanzamt ab, muss der Fiskus den Vorsteuerbetrag grundsätzlich dennoch auszahlen. Es kommt zu einem unvalutierten Vorsteuerabzug.

Gemeinsam mit den Ländern, die nach Art. 108 des Grundgesetzes für die Erhebung und Kontrolle der Umsatzsteuer zuständig sind, hat das BMF bereits eine Vielzahl von organisatorischen und gesetzlichen Maßnahmen umgesetzt. Diese Maßnahmen sollen konsequent weiter verschärft werden. Das gilt insbesondere im Hinblick auf die Einführung eines elektronischen Systems zur transaktionsbezogenen Meldung von Umsätzen in Echtzeit (Transaction based reporting – TBR).

Ziel der Bundesregierung ist es, das Steuersystem für Menschen und Unternehmen einfacher zu machen. Dazu soll die Steuerverwaltung weiter digitalisiert und entbürokratisiert werden. Steuerhinterziehung und Steuervermeidung sollen noch intensiver bekämpft werden.

Aufgrund der zunehmend grenzüberschreitenden betrügerischen Aktivitäten ist bei der Bekämpfung des Umsatzsteuerbetrugs die Zusammenarbeit der Verwaltungen der EU-Mitgliedstaaten von besonderer Bedeutung. Rechtliche Grundlage hierfür ist die „Verordnung des Rates über die Zusammenarbeit der Verwaltungsbehörden und die Betrugsbekämpfung auf dem Gebiet der Mehrwertsteuer“ (EU-VO Nr. 904/2010).

Auf der Grundlage dieser Verordnung wurde ein multilaterales Frühwarnsystem zur gezielten und schnellen Bekämpfung von Umsatzsteuerbetrug sowie zur Aufdeckung von Betrugsmustern und Entwicklungen (Eurofisc-Netzwerk) eingerichtet. In verschiedenen spezialisierten Arbeitsbereichen tauschen Verbindungsbeamte aus den EU-Mitgliedstaaten sowie Norwegen gezielte Informationen zu schwerwiegendem grenzüberschreitendem Umsatzsteuerbetrug aus. In diesem Netzwerk arbeitet Deutschland intensiv mit.

Auch durch neue Rechtsvorschriften wurde das vorhandene Handwerkszeug zur Umsatzsteuerbetrugsbekämpfung erweitert. So haben die Finanzämter seit dem 1. Januar 2020 die Möglichkeit zur Versagung des Vorsteuerabzugs und der Steuerbefreiung für innergemeinschaftliche Lieferungen, sofern der Unternehmer wusste oder hätte wissen müssen, dass er sich mit der von ihm erbrachten Leistung oder seinem Leistungsbezug an einer Hinterziehung von Umsatzsteuer beteiligt. Mit dieser Regelung wurde die bestehende EuGH-Rechtsprechung in dem Bereich umgesetzt.

Außerdem können die Finanzämter seit dem 1. Januar 2021 die Gültigkeit der für innergemeinschaftliche Lieferungen und sonstige Leistungen erforderlichen Umsatzsteuer-Identifikationsnummer (sog. USt-IdNr.) begrenzen, sofern ihnen Anhaltspunkte dafür vorliegen, dass diese für betrügerische Zwecke genutzt wird. Dies gilt auch, wenn der Missbrauch einer solchen Nummer zur Schädigung des Umsatzsteueraufkommens in einem anderen EU-Mitgliedstaat führt.

Hintergrund zur USt-IdNr.: Unternehmen, die Lieferungen und Leistungen innerhalb des Europäischen Binnenmarkts erbringen oder beziehen, wird eine USt­IdNr. erteilt. Zuständig für die Erteilung ist das Bundeszentralamt für Steuern. Die USt­IdNr. ist Voraussetzung, um Lieferungen an Abnehmer in anderen EU­Mitgliedstaaten steuerfrei ausführen zu können. Die USt­IdNr. ist das einheitliche Ordnungskriterium für das europäische Umsatzsteuer­Binnenmarkt­Kontrollverfahren, worüber sichergestellt wird, dass die steuerfrei ausgeführten Lieferungen vom Abnehmer in einem anderen EU­Mitgliedstaat der Umsatzsteuer unterworfen werden (Erwerbsbesteuerung).

Nach Art. 199a Abs. 1 der Mehrwertsteuer-Systemrichtlinie (MwStSRL) können die EU-Mitgliedstaaten für die dort aufgeführten Leistungen nationale Regelungen für die Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers (sogenanntes Reverse-Charge-Verfahren) erlassen. In diesen Fällen zahlt der Leistungsempfänger die auf die erbrachte Leistung entfallende Umsatzsteuer nicht an den Leistungserbringer, sondern behält diese ein und führt sie an das Finanzamt ab. Damit fallen Vorsteueranspruch und Steuerschuld beim Leistungsempfänger zu sammen, sodass Steuerausfälle vermieden werden.

Deutschland hat von den bestehenden Möglichkeiten bei Anhaltspunkten für betrugsrelevante Vorgänge bereits umfassend Gebrauch gemacht, zuletzt z. B. bei der Übertragung von Gas- und Elektrizitätszertifikaten und bei bestimmten Telekommunikationsdienstleistungen (vgl. § 13b Umsatzsteuergesetz).

Für die Übertragung von Emissionszertifikaten nach dem Brennstoffemissionshandelsgesetz wird das Reverse-Charge-Verfahren mit dem „Achten Gesetz zur Änderung von Verbrauchsteuergesetzen sowie zur Änderung weiterer Gesetze“ eingeführt.

Die Erhebung der Umsatzsteuer, im internationalen Kontext auch als Mehrwertsteuer bezeichnet, ist in ein harmonisiertes europäisches Regelungssystem eingebunden. Dementsprechend steht die Bekämpfung des Umsatzsteuerbetrugs auch auf der europäischen Agenda weit oben. Die Europäische Kommission hat angekündigt, noch in diesem Jahr einen Richtlinienvorschlag mit dem Arbeitstitel „VAT in the digital age“ (Mehrwertsteuer im digitalen Zeitalter) vorzulegen, mit dem der Rechtsrahmen für die Mehrwertbesteuerung des grenzüberschreitenden Handels weiterentwickelt werden soll.

Das BMF erwartet, dass dieses Rechtsetzungspaket nicht nur Regelungen für ein europäisches System zur Meldung von grenzüberschreitenden innergemeinschaftlichen Umsätzen, sondern auch Eckpunkte für die Meldung rein nationaler Transaktionen enthalten wird.

Harmonisierte Regelungen sind notwendig, um einen reibungslosen Datenaustausch zwischen den Mitgliedstaaten zu gewährleisten und administrative Belastungen der Wirtschaft, die durch die Einführung eines Meldesystems entstehen werden, zu begrenzen.

Dies gilt aus Sicht des BMF insbesondere für die Verwendung möglichst einheitlicher Formate für die elektronische Rechnung und für den Einsatz einheitlicher Systeme im nationalen und grenzüberschreitenden Bereich.

Gemeinsam mit den Ländern erarbeitet das BMF derzeit auch ein Konzept für die Einrichtung eines Meldesystems in Deutschland. Dabei steht das BMF im bilateralen Austausch mit anderen EU-Mitgliedstaaten, die entsprechende Systeme bereits national eingeführt haben (z. B. Italien) oder dies in nächster Zeit realisieren werden (z. B. Frankreich).

Die Erhebung von Daten in einem möglichst zeitnahen Zusammenhang mit der Ausführung des Umsatzes ist für die Betrugsbekämpfung von großer Bedeutung. Deshalb will sich die Verwaltung auf die Meldung von Umsätzen in Echtzeit konzentrieren. Dies allerdings – jedenfalls zu Beginn – begrenzt auf Rechnungen zwischen zwei Unternehmen (Business-to-Business, B2B).

Die elektronische Rechnungsstellung im B2B-Bereich wird wesentlicher Bestandteil des transaktionsbasierten Meldesystems sein. Zur Reduzierung bürokratischer Lasten wird dabei angestrebt, bekannte Standards wie die EU-Norm EN-16931 vorzugeben, die z. B. im Bereich der öffentlichen Verwaltung bereits zur Anwendung kommen.

Ein besonderes Augenmerk soll bei der Erarbeitung des Konzepts auf die Frage gelegt werden, wie die erhebliche Datenmenge sinnvoll für das Ziel der noch effektiveren Betrugsbekämpfung genutzt und ausgewertet werden können. Allein für den B2B-Bereich liegen die Schätzungen bei jährlich circa zwei bis drei Milliarden ausgestellten Rechnungen.

Der angekündigte Legislativvorschlag der Europäischen Kommission wird jedenfalls weitreichende Auswirkungen auf die mögliche Ausgestaltung eines nationalen Verfahrens haben. Daher will das BMF den Legislativvorschlag in die weiteren Überlegungen einbeziehen – insbesondere unter dem Gesichtspunkt der Vermeidung von Doppelentwicklungen und von mehrmaligem Umstellungsaufwand für die Wirtschaft und auch die Verwaltung. Umgekehrt sollen die in Deutschland im Rahmen der Arbeiten mit den Ländern gewonnenen Erkenntnisse in die Beratungen des Richtlinienvorschlags eingebracht werden.

Zum weiteren Vorgehen hat das BMF mitgeteilt: Unter Einbeziehung der Entwicklungen auf EU-Ebene will das BMF die Arbeiten für die Einführung eines transaktionsbezogenen und echtzeitbasierten Meldesystems konsequent fortsetzen und Beschleunigungsmöglichkeiten für die Umsetzung prüfen. Wir werden zeitnah die ersten Schritte gehen, um die Unternehmen in Deutschland auf die bevorstehende Pflicht zur Datenübermittlung an die Finanzverwaltung vorzubereiten. Gemeinsam mit den Ländern sorgen wir dafür, dass die Finanzverwaltung künftig Rechnungsdaten der Unternehmen entgegennehmen und verarbeiten kann.

Nach Realisierung des Vorhabens werden der Verwaltung aktuellere und detailliertere Informationen zu den von Unternehmen ausgeführten Umsätzen im B2B-Bereich vorliegen. Die Daten sollen für die Betrugsbekämpfung unter Nutzung moderner technischer Verfahren analysiert werden. Gleichzeitig soll aber auch geprüft werden, wie die gewonnenen Informationen zur Reduzierung bestehender bürokratischer Lasten für die Wirtschaft genutzt werden können.

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Gesetzeswortlaut

Nach § 4 Nr. 29 UStG sind steuerfrei: Sonstige Leistungen von selbständigen, im Inland ansässigen Zusammenschlüssen von Personen, deren Mitglieder eine dem Gemeinwohl dienende nichtunternehmerische (und damit nicht steuerbare) Tätigkeit oder eine dem Gemeinwohl dienende Tätigkeit ausüben, die nach den Nummern § 4 Nr. 11b, 14 bis 18, 20 bis 25 oder 27 UStG von der Steuer befreit ist, gegenüber ihren im Inland ansässigen Mitgliedern, soweit diese Leistungen für unmittelbare Zwecke der Ausübung dieser Tätigkeiten verwendet werden und der Zusammenschluss von seinen Mitgliedern lediglich die genaue Erstattung des jeweiligen Anteils an den gemeinsamen Kosten fordert, vorausgesetzt, dass diese Befreiung nicht zu einer Wettbewerbsverzerrung führt.

Tipp: Die bisherige Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 14 Buchstabe d UStG für Personenzusammenschlüsse im medizinischen Bereich ist zum 1. Januar 2020 aufgehoben worden.

Unionsrechtliche Grundlagen

Die Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 29 UStG für die Leistungen von selbständigen Personenzusammenschlüssen an ihre Mitglieder beruht auf Artikel 132 Abs. 1 Buchstabe f der Mehrwertsteuer-Systemrichtlinie (MwStSystRL). Nach dieser Vorschrift befreien die Mitgliedstaaten von selbständigen Personenzusammenschlüssen erbrachte Dienstleistungen, wenn sie unmittelbar zur Ausübung von Tätigkeiten beitragen, die dem Gemeinwohl dienen, soweit diese Zusammenschlüsse von ihren Mitgliedern lediglich die genaue Erstattung des jeweiligen Anteils an den gemeinsamen Kosten fordern, vorausgesetzt, dass diese Befreiung nicht zu einer Wettbewerbsverzerrung führt.

Ziel der Regelung ist es, bestimmte dem Gemeinwohl dienende Tätigkeiten von der Umsatzsteuer zu befreien, um den Zugang zu diesen Leistungen unter Vermeidung von höheren Kosten zu erleichtern, die entstehen würden, wenn diese Leistungen umsatzsteuerpflichtig wären. Zudem soll durch die Befreiung ein Wettbewerbsnachteil desjenigen, der z. B. wegen mangelnder Unternehmensgröße dem Gemeinwohl dienende Leistungen einkaufen muss, im Vergleich zu demjenigen vermieden werden, der die Leistungen durch eigene Angestellte oder im Rahmen einer Organschaft erbringen lassen kann.

Tipp: Für vor dem 1. Januar 2020 an ihre Mitglieder erbrachte Leistungen können sich selbständige Personenzusammenschlüsse unmittelbar auf Artikel 132 Abs. 1 Buchstabe f MwStSystRL berufen. Bei der Auslegung dieser Norm der MwStSystRL sind die Vorgaben des BMF zum neuen § 4 Nr. 29 UStG entsprechend anzuwenden.

Begünstigte Zusammenschlüsse

Bei einem Personenzusammenschluss handelt es sich grundsätzlich um einen Zusammenschluss mehrerer Personen (Mitglieder) zur Erreichung eines gemeinsamen wirtschaftlichen Ziels, z. B. der Erbringung von Dienstleistungen. Bei dem Personenzusammenschluss im Sinne des § 4 Nr. 29 UStG muss es sich um einen eigenständigen (selbständigen), d. h. von den jeweiligen Mitgliedern verschiedenen Steuerpflichtigen handeln, der Unternehmer im Sinne des § 2 Abs. 1 UStG ist.

Tipp: Der Begriff des Zusammenschlusses erfordert, dass sich dabei mindestens zwei Mitglieder zusammenschließen; eine bloße Vereinbarung zur Kostenteilung unter mehreren Unternehmern bzw. Nichtunternehmern (sog. Aufwandpool) genügt nicht.

Auf die Rechtsform des Personenzusammenschlusses kommt es nicht an. Personenzusammenschlüsse können Zusammenschlüsse von natürlichen und/oder juristischen Personen sowie Personenvereinigungen sein. Es kommt auch nicht auf die Bezeichnung der zusammengeschlossenen Personen als Mitglieder an. Mitglieder in diesem Sinne können beispielsweise Gesellschafter, Anteilseigner oder Träger sein.

Als Personenzusammenschlüsse im Sinne des § 4 Nr. 29 UStG kommen insbesondere in Betracht:

• Personen- und Kapitalgesellschaften,
• Genossenschaften,
• Vereine,
• Wohnungs- und Teileigentümergemeinschaften nach dem WEG oder
• am Rechtsverkehr teilnehmende Bruchteilsgemeinschaften.

Zweckverbände, Berufsverbände, Anstalten des öffentlichen Rechts und andere juristische Personen des öffentlichen Rechts (jPöR) kommen ebenfalls in Betracht, nicht jedoch Stiftungen.

Begünstigte Leistungen des Personenzusammenschlusses

Zur Inanspruchnahme der Umsatzsteuerbefreiung muss der Zusammenschluss seine Leistungen an ein Mitglied oder mehrere seiner Mitglieder bewirken. Hierbei wird nicht vorausgesetzt, dass die Leistungen hinsichtlich Art und Umfang stets allen Mitgliedern gegenüber in gleicher Weise erbracht werden.

Die Anwendbarkeit des § 4 Nr. 29 UStG setzt nicht voraus, dass der Personenzusammenschluss seine Leistungen ausschließlich an seine Mitglieder erbringt. Die Anwendbarkeit der Befreiung ist auch nicht auf Zusammenschlüsse beschränkt, deren Mitglieder ausschließlich eine Tätigkeit ausüben, die von der Steuer befreit ist oder für die sie nicht Unternehmer sind. Die Leistungen, die von einem Zusammenschluss erbracht werden, dessen Mitglieder auch steuerbare (und nicht befreite) Tätigkeiten ausüben, können jedoch nur befreit werden, wenn und soweit sie für Zwecke der begünstigten Tätigkeiten der Mitglieder erbracht werden.

Leistungen des Zusammenschlusses gegenüber Nichtmitgliedern sind daher nicht nach § 4 Nr. 29 UStG befreit und somit steuerpflichtig, soweit hierfür keine anderweitige Befreiungsvorschrift anwendbar ist.

Tipp: Steuerpflichtige Leistungen des Zusammenschlusses an Nichtmitglieder schließen die Anwendbarkeit des § 4 Nr. 29 UStG auf die – auch gleichartigen – Leistungen gegenüber den Mitgliedern des Zusammenschlusses jedoch nicht aus.

Leistungen, die der Personenzusammenschluss für steuerpflichtige Leistungen seiner Mitglieder oder an Dritte (z. B. Leistungen an Nichtmitglieder) erbringt, sind nicht befreit. Eine Erweiterung des Leistungsspektrums derart, dass neben den für die Mitglieder bestimmten sonstigen Leistungen auch weitere, d. h. von den Leistungen an die Mitglieder unterscheidbare steuerpflichtige Leistungen an Nichtmitglieder z. B. im Rahmen einer gesonderten wirtschaftlichen Tätigkeit, erbracht werden, steht einer Anwendung der Befreiung grundsätzlich nicht entgegen.

Begünstigte Tätigkeiten der Mitglieder

Bei dem die Leistung empfangenden Mitglied muss es sich um eine Person handeln, die insoweit dem Gemeinwohl dienende nicht steuerbare Leistungen oder steuerfreie Leistungen der in § 4 Nr. 11 b, 14 bis 18, 20 bis 25 oder 27 UStG bezeichneten Art erbringt.

Der Katalog der zu berücksichtigenden steuerfreien Leistungen der Mitglieder ist in § 4 Nr. 29 UStG abschließend bezeichnet. Die Befreiungsregelungen beruhen auf dem Katalog der in Artikel 132 Abs. 1 MwStSystRL gewährten Befreiungen. Soweit von den Mitgliedern des Zusammenschlusses nicht steuerbare Leistungen erbracht werden, kommt es ebenfalls darauf an, dass die Mitglieder mit den insoweit bezogenen Leistungen dem Gemeinwohl dienende Tätigkeiten ausüben.

Tipp: Nicht erforderlich ist, dass der Zusammenschluss selbst dem Gemeinwohl verpflichtet ist.

Unmittelbarkeit

Die von einem Personenzusammenschluss an das jeweilige Mitglied erbrachte sonstige Leistung muss beim Mitglied zur Ausführung der begünstigten Zwecke unmittelbar verwendet werden. Die Befreiung kommt also zur Anwendung, wenn die Leistung unmittelbar zu den o. g. dem Gemeinwohl dienenden Tätigkeiten beiträgt und zu diesem Zweck eingesetzt wird.

Dies ist beispielsweise der Fall,

• wenn ärztliche Praxis- und Apparategemeinschaften medizinische Einrichtungen, Apparate und Geräte zentral beschaffen und ihren Mitgliedern zur Verfügung stellen (bisher nach § 4 Nr. 14 Buchstabe d UStG steuerfrei;
• wenn Praxis- und Apparategemeinschaften Laboruntersuchungen, Röntgenuntersuchungen und andere medizinisch-technische Leistungen für ihre Mitglieder ausführen (bisher nach § 4 Nr. 14 Buchstabe d UStG steuerfrei;
• wenn durch den Zusammenschluss IT-Infrastruktur, die auf die Bedürfnisse der Mitglieder zugeschnitten ist, bereitgestellt und ihr Betrieb, die Betreuung oder die diesbezügliche Administration übernommen wird; dies umfasst auch Leistungen zum Zwecke von IT-Sicherheit und des Datenschutzes;
• bei im Zusammenhang mit IT-Infrastruktur stehenden ähnlichen Tätigkeiten, wenn diese Leistungserbringung unmittelbar erforderlich ist, um gesetzlich vorgegebenen Aufgaben nachkommen zu können (z. B. die technische Erstellung von Bescheiden für in einem Personenzusammenschluss verbundene Krankenkassen oder Gebietskörperschaften);
• wenn Zusammenschlüsse der gesetzlichen Träger der Sozialversicherung Kooperationsleistungen für unmittelbare Zwecke der Ausübung der Tätigkeit ihrer in § 4 Nr. 15 UStG genannten Mitglieder erbringen.

Tipp: Tätigkeiten, die lediglich mittelbar der Ausführung von nicht steuerbaren oder steuerfreien Umsätzen der Mitglieder dienen oder von den Mitgliedern für solche bezogen werden (z. B. allgemeine Verwaltungsleistungen), fallen nicht unter die Befreiung, weil sie diese allenfalls fördern. Die allgemeinen Verwaltungsleistungen umfassen diejenigen Tätigkeiten, die die Ausführung der eigentlichen Kernaufgabe(n) der Mitglieder ermöglichen, jedoch in ihrer Funktion als interne und somit begleitende Tätigkeiten nicht dem begünstigten Zweck als solchem dienen.

Allgemeine Verwaltungsleistungen in diesem Sinne sind beispielsweise:

• Buchführung;
• Eingabe und Pflege von Stammdaten/Stammsätzen oder Bestandsdaten;
• Tätigkeiten bei Erstellung und Verarbeitung von Rechnungen (z. B. Rechnungs- und Rezeptprüfungen);
• Rechtsberatung;
• Tätigkeiten im Supportbereich (z. B. Backoffice-Tätigkeiten, Telefonzentrale, Fahrbereitschaft, Ablage- und Registrierungstätigkeiten);
• allgemeine Reinigungs- und Verpflegungsleistungen;
• allgemeine Aufgaben im Bereich von Organisation, Personalwesen/-gestellung, Vertrieb;
• Raumüberlassung.

Wettbewerbsverzerrung

Dem Merkmal der Wettbewerbsverzerrung kommt eine eigenständige Bedeutung zu.

Die Befreiung kann nicht angewandt werden, wenn dadurch anderen Marktteilnehmern, die gleichartige steuerpflichtige Leistungen erbringen, ein Wettbewerbsnachteil entsteht. Daher darf die Befreiung des Personenzusammenschlusses als solche nicht geeignet oder darauf angelegt sein, mit der Erbringung befreiter Leistungen Umstände im Marktgeschehen herbeizuführen, die eine Wettbewerbsverzerrung hervorrufen können.

Tipp: Dabei ist aber grundsätzlich davon auszugehen, dass die Bildung eines Zusammenschlusses als solches nicht zu einer Verzerrung des Wettbewerbs führt.

Eine Wettbewerbsverzerrung liegt insbesondere auch nicht vor, wenn der Zusammenschluss sich sicher ist bzw. sein kann, dass die Kundschaft seiner Mitglieder unabhängig von jeder Besteuerung oder Befreiung erhalten bleibt, so dass schon deshalb nicht anzunehmen ist, dass die Befreiung, die ihm gewährt wird, unabhängigen Marktteilnehmern den Markt verschließt.

Im Hinblick auf den Zweck der Befreiung, Wettbewerbsnachteile gegenüber Marktteilnehmern zu kompensieren, die ihre Leistungen durch eigene Angestellte oder im Rahmen einer Organschaft erbringen, kommt nur eine restriktive Auslegung der Wettbewerbsklausel in Betracht, die insbesondere der Vermeidung von Missbräuchen entgegenwirkt und eine Anwendung von § 4 Nr. 29 UStG nicht sinnwidrig einschränkt. Die Inanspruchnahme der Steuerbefreiung durch den (einen) Personenzusammenschluss scheidet danach aus, wenn eine reale Gefahr besteht, dass die Befreiung für sich genommen unmittelbar oder in der Zukunft zu Wettbewerbsverzerrungen führen kann. Ob dies der Fall ist, ist bei Inanspruchnahme der Befreiung sowohl auf Grundlage der Art der erbrachten Leistung als auch auf Grund der objektiven (Markt-) Umstände der jeweiligen Leistungserbringung zu ermitteln.

Indizien für eine zweckwidrige Anwendung der Steuerbefreiung können beispielsweise sein,

• dass der Zusammenschluss unter Ausnutzung von erheblichen Synergieeffekten die gleichen Leistungen in erheblichem Umfang entgeltlich an Nichtmitglieder am Markt erbringt,
• dass die Verlagerung von externen beliebigen, insbesondere nicht auf die Bedürfnisse seiner Mitglieder zugeschnittenen Dienstleistungen auf den Personenzusammenschluss erfolgt, obwohl derartige Leistungen ohne Weiteres auch von anderen Marktteilnehmern angeboten werden könnten oder
• dass bei dem Zusammenschluss im Ergebnis allein die Optimierung der umsatzsteuerlichen Vorbelastungen im Vordergrund steht.

Genaue Kostenerstattung

Weiterhin setzt die Steuerbefreiung voraus, dass das für die Leistung vereinbarte und entrichtete Entgelt lediglich in einem genauen Kostenersatz besteht. Sämtliche Kosten, die der Zusammenschluss im Interesse der Mitglieder trägt, sind umlagefähig. Dazu gehören Sach- und Personalkosten sowie externe Finanzierungskosten.

Tipp: Eine genaue Erstattung der anfallenden Kosten liegt vor, wenn der Personenzusammenschluss seinen Mitgliedern die Leistungen zu Selbstkosten anbietet bzw. ihm nur die tatsächlich anfallenden Kosten erstattet werden und das jeweilige Mitglied den auf seinen Anteil entfallenden Betrag an den Gesamtkosten trägt.

Die Höhe des vom Mitglied zutragenden Anteils an den Gesamtkosten ist verursachergerecht auf die Mitglieder umzulegen und kann insbesondere am Umfang oder der Häufigkeit der Inanspruchnahme der sonstigen Leistung bemessen werden. Auch ist neben einer aufwandsbezogenen Kostenzuordnung (Kostenzurechnungsmethode) eine Bemessung und Aufteilung der Kosten nach der Anzahl der Mitglieder oder anhand der Höhe der (gesellschaftlichen) Beteiligung an dem Zusammenschluss möglich. Ein pauschaler Aufschlag auf die tatsächlichen Ausgaben für die Erbringung der Leistung ist jedoch schädlich.

Von einer zulässigen Kostenzuordnung ist beispielsweise auszugehen, wenn der Zusammenschluss zur Deckung des Finanzbedarfs jährlich auf der Basis des durchschnittlichen Umsatzes eine Umlage von den Mitgliedern erhebt und im Falle eines zu hohen Ansatzes ein z. B. satzungsmäßig festgelegter Rückzahlungsanspruch der Mitglieder gegen den Zusammenschluss besteht. Eine genaue Kostenerstattung liegt auch vor, wenn der Zusammenschluss den jeweiligen Anteil des Mitglieds an den gemeinsamen Kosten im verkürzten Abrechnungsweg in dessen Namen direkt mit einem Dritten abrechnet.

Die Anforderung einer genauen Kostenerstattung impliziert, dass der Personenzusammenschluss weder einen Gewinn erzielen soll noch die Absicht hierzu haben darf. Sofern gleichwohl Überschüsse erzielt werden, z. B. aus einer jährlichen Umlage, ist dies unschädlich, wenn diese Überschüsse ausschließlich dazu bestimmt sind, der Finanzierung künftiger Investitionen zu dienen. Das Prinzip der Kostendeckung beinhaltet auch Ausgaben in Investitionsjahren. Das Prinzip der Kostenerstattung und -verteilung sowie die Anforderungen an die Vermeidung von Wettbewerbsverzerrungen dürfen hiervon im Grundsatz nicht berührt werden.

Tipp: Steht die vereinbarte Kostenverteilung und Kostenerstattung in einem gravierenden Missverhältnis zur jeweiligen Inanspruchnahme der sonstigen Leistungen, gilt das Kriterium der genauen Kostenerstattung als nicht erfüllt. Dies gilt unterschiedslos für eine zu hohe wie für eine zu niedrige Kostenerstattung und auch für das Missverhältnis von einer anteiligen Kostenzuordnung zu etwaigen anteiligen Gemeinkosten.

Beschränkung auf das Inland

Die Anwendung der Befreiungsvorschrift ist auf Personenzusammenschlüsse im Inland beschränkt, deren Mitglieder ebenfalls im Inland ansässig sein müssen. Sofern Mitglieder des Personenzusammenschlusses (auch) im Ausland ansässig sind, führt dies nicht zum Verlust der Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 29 UStG. Allerdings ist in diesem Fall deren Anwendung auf die Leistungen des Zusammenschlusses an dessen im Inland ansässige Mitglieder beschränkt.

Stand: 17.09.2022

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Hintergrund: Die Mitteilungspflicht dient der zutreffenden steuerlichen Erfassung und Überwachung grenzüberschreitender Sachverhalte. Die für die inländischen Steuerpflichtigen zuständigen Finanzämter werten die Mitteilungen aus und leiten diese an die beim Bundeszentralamt für Steuern (BZSt) angesiedelte Informationszentrale für steuerliche Auslandsbeziehungen (IZA) weiter.

Nach § 138 Abs. 2 S. 1 AO haben Steuerpflichtige mit Wohnsitz, gewöhnlichem Aufenthalt, Geschäftsleitung oder Sitz im Inland (inländische Steuerpflichtige) dem für sie zuständigen Finanzamt mitzuteilen, wenn sie einen der in § 138 Abs. 2 S. 1 Nr. 1 bis 4 AO genannten Tatbestände erfüllen:

4. die Tatsache, dass sie allein oder zusammen mit nahestehenden Personen im Sinne des § 1 Abs. 2 des Außensteuergesetzes (AStG) erstmals unmittelbar oder mittelbar

einen beherrschenden oder bestimmenden Einfluss auf die gesellschaftsrechtlichen, finanziellen oder geschäftlichen Angelegenheiten einer Drittstaat-Gesellschaft ausüben können.

Dabei haben die Steuerpflichtigen die Art der wirtschaftlichen Tätigkeit des Betriebs, der Betriebsstätte, der Personengesellschaft, Körperschaft, Personenvereinigung, Vermögensmasse oder der Drittstaat-Gesellschaft anzugeben.

Steuerpflichtige im Sinne der Vorschrift sind auch Personengesellschaften.

Wichtige Klarstellungen der Finanzverwaltung

Zu Nr. 2

Zu Nr. 3

Zu Nr. 4

Zur Form und Frist für die Mitteilungen

Zu Rechtsfolgen bei Verstößen gegen die Mitteilungspflicht

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Die Steuerbefreiung wird dem Unternehmer gewährt, wenn

Die Steuerbefreiung gilt nicht für Lieferungen zur Ausrüstung und Versorgung von privaten Beförderungsmitteln.

Die Steuerbefreiung gilt ausschließlich für den Unternehmer. Wenn dieser die Voraussetzungen erfüllt, kann er Drittlandskäufern einen Preisnachlass in Höhe der Umsatzsteuer anbieten. Es empfiehlt sich daher für den Unternehmer, die Steuerbefreiung in Anspruch zu nehmen, denn dann kann er dem Käufer ohne erhebliche eigene Aufwendungen einen ins Gewicht fallenden Preisvorteil verschaffen. Die Höhe des Preisnachlasses ist daher Bestandteil des zwischen Unternehmer und Käufer abgeschlossenen Kaufvertrags.

Tipp: Beim steuerfreien Verkauf im Reiseverkehr sollte der Unternehmer dem Käufer zunächst den Preis für die gelieferte Ware einschließlich Umsatzsteuer berechnen. Dies hat seine Ursache darin, dass der Händler für die Steuerbefreiung gegenüber dem Finanzamt Nachweise erbringen muss, die er nur durch die Mitwirkung des Käufers im Anschluss an die Lieferung erhalten kann.

Liegen für den Unternehmer die Voraussetzungen der Steuerbefreiung vor, kann er dem Käufer einen Preisnachlass, in Höhe des Steuerbetrags, gewähren und diesen in bar oder unbar auszahlen, ggf. nach Abzug von Bearbeitungs- und Überweisungskosten.

Es besteht auch die Möglichkeit, Service-Unternehmen einzuschalten. Diese zahlen den Käufern an Grenzübergängen, insbesondere auch auf Flughäfen, gegen Aushändigung der zollamtlich bestätigten Ausfuhrbelege den Preisnachlass nach Abzug eines Bearbeitungsentgelts in bar aus. Die Service-Unternehmen, die in Vertragsbeziehungen zu den Unternehmern stehen, lassen sich die an die Reisenden bereits ausgezahlten Beträge gegen Vorlage der Ausfuhrbelege von den Unternehmern erstatten.

Wer ist Drittlandskäufer?

Drittlandskäufer sind Reisende mit Wohnort in einem Staat außerhalb der EU.

Für das Vereinigte Königreich Großbritannien und Nordirland ist ab dem 1. Januar 2021 zu unterscheiden. Obwohl Nordirland Teil des Vereinigten Königreich Großbritannien und Nordirland ist, wird Nordirland im Warenverkehr behandelt, als ob es EU-Gebiet wäre. Reisende mit Wohnort in Nordirland sind daher keine Drittlandskäufer. Reisende mit Wohnort in einem anderen Teil des Vereinigten Königreichs Großbritannien und Nordirland sind dagegen Drittlandskäufer.

Das gesamte EU-Gebiet sowie Nordirland gilt für Privatpersonen umsatzsteuerlich als einheitlicher Raum ohne Steuergrenzen. Jeder Einkauf eines Reisenden in einem EU-Staat oder Nordirland ist mit der Umsatzsteuer des Kauflandes belastet. Diese Besteuerung ist endgültig und bleibt auch nach dem Verbringen der Ware in einen anderen EU-Staat bestehen.

Wohnort ist der Ort, an dem der Käufer für längere Zeit eine Wohnung genommen hat und der als der örtliche Mittelpunkt seines Lebens anzusehen ist. Als Wohnort in diesem Sinne gilt der Ort, der im Pass oder sonstigen Grenzübertrittspapier eingetragen ist. Auf die Staatsangehörigkeit des Käufers kommt es nicht an. Der Wohnort im Drittland muss im Zeitpunkt der Lieferung vorhanden sein.

Was ist „Ausfuhr im nichtkommerziellen Reiseverkehr“?

Eine Ausfuhr im Reiseverkehr liegt vor, wenn der Drittlandskäufer die erworbene Ware im persönlichen Reisegepäck ins Drittlandsgebiet mitnimmt. Als Reisende gelten Touristen (Urlauber), Berufspendler, aber auch Käufer, die eigens zum Einkaufen aus dem Drittlandsgebiet in das EU-Gebiet kommen. Die Mitnahme der Ware im persönlichen Reisegepäck ist möglich im Handgepäck, im aufgegebenen Gepäck bei einer Bahn-, Flug- oder Schiffsreise oder in einem Pkw, auch in einem Kleintransporter.

Ein Fahrzeug, seine Bestandteile und sein Zubehör sind kein persönliches Reisegepäck.

Keine Ausfuhr im Reiseverkehr liegt vor, wenn der Käufer die Ware durch einen Spediteur, durch Bahn oder Post oder durch einen sonstigen Frachtführer in ein Drittland versendet oder wenn er die Ware nicht im üblichen Reisegepäck in das Drittlandsgebiet befördert, sondern z. B. Möbel oder größere Haushaltsgeräte in einem eigenen oder gemieteten Lkw dorthin transportiert.

Ein Verkauf im Reiseverkehr liegt auch dann nicht vor, wenn der Unternehmer die Ware, z. B. Möbel, mit seinem betriebseigenen Fahrzeug in das Drittlandsgebiet befördert oder wenn der Unternehmer die Ware durch einen von ihm beauftragten Spediteur oder sonstigen Frachtführer in das Drittlandsgebiet versendet.

Tipp: Es ist entsprechend dem Verwendungszweck der erworbenen Ware zwischen kommerziellem und nichtkommerziellem Reiseverkehr zu unterscheiden. Eine Ausfuhrlieferung im kommerziellen Reiseverkehr liegt vor, wenn die erworbene Ware für unternehmerische Zwecke bestimmt ist. Eine Ausfuhrlieferung im nichtkommerziellen Reiseverkehr liegt vor, wenn die erworbene Ware für den privaten Bedarf des Drittlandskäufers bestimmt ist.

Drei-Monats-Frist

Eine weitere Voraussetzung der Steuerbefreiung besteht darin, dass der Käufer die Ware vor Ablauf des dritten Monats, der dem Monat der Lieferung folgt, nachweislich in ein Drittland ausführt.

Beispiel: Der Drittlandskäufer kauft eine Ware am 6. März (Tag der Übergabe der Ware durch den liefernden Unternehmer). Er muss die Ware dann spätestens am 30. Juni desselben Jahres in das Drittlandsgebiet ausführen. Ob diese Voraussetzung erfüllt ist, kann der Unternehmer aus der Angabe des Datums auf der zollamtlichen Ausfuhrbestätigung ersehen.

Fehlt auf dem Ausfuhrbeleg die Angabe des Ausfuhrtages, muss der Unternehmer den Tag der Ausfuhr durch andere überprüfbare Unterlagen nachweisen (z. B. durch Nachweis der Auszahlung des Preisnachlasses innerhalb der Drei-Monats-Frist).

Wertgrenze

Auch bei Vorliegen der vorgenannten Voraussetzungen greift die Steuerbefreiung erst dann, wenn der Gesamtwert der Lieferung einschließlich Umsatzsteuer 50 Euro übersteigt. Für die Feststellung, ob die maßgebliche Wertgrenze überschritten wurde, wird der Rechnungsbetrag zugrunde gelegt.

Beim Einkauf mehrerer Gegenstände darf der Gesamtwert dieser Gegenstände nur zugrunde gelegt werden, wenn alle Gegenstände auf einer Rechnung aufgeführt sind und diese Rechnung von ein und demselben Unternehmer an ein und denselben Abnehmer ausgestellt wurde.

Der Rechnungsbetrag kann neben dem Entgelt und dem auf das Entgelt entfallenden Steuerbetrag auch Kosten für Nebenleistungen (z. B. Beförderung, Verpackung, Versicherungen) enthalten, die in die Ermittlung der Wertgrenze einzubeziehen sind.

Kein Steuerausweis auf Rechnung oder Kassenbon

Da der Unternehmer beim „Export über den Ladentisch“ in aller Regel Rechnungen mit Endpreisen (einschließlich Umsatzsteuer) erteilt, sollte er unbedingt darauf achten, nur Bruttopreise anzugeben, die Steuer also nicht gesondert auszuweisen. Denn bei einem Ausweis der Umsatzsteuer in der Rechnung schuldet der Unternehmer den Steuerbetrag auch bei Vorliegen aller Voraussetzungen für die Inanspruchnahme der Steuerbefreiung. Die Steuerschuld erlischt grundsätzlich erst dann, wenn eine wirksame Rechnungsberichtigung (Austausch einer Berichtigungserklärung, z. B. Gutschriftsanzeige) vorgenommen wurde.

Für Rechnungen über Kleinbeträge (Gesamtbetrag bis 250 Euro) bedeutet dies, dass der Steuersatz bzw. die Steuersätze nicht aufgeführt werden dürfen, denen die Warenlieferungen unterliegen. Bekanntlich kann bei Kleinbetragsrechnungen der Vorsteuerabzug bereits aus der Nennung des Steuersatzes ohne Ausweis des Steuerbetrags hergeleitet werden.

Tipp: Aus Vereinfachungsgründen ist eine Rechnungsberichtigung entbehrlich, wenn der Drittlandskäufer die ursprüngliche Rechnung bzw. den ursprünglichen Kassenbon an den Unternehmer zurückgibt und dieser den zurückerhaltenen Beleg bei seinen Buchhaltungsunterlagen aufbewahrt.

Notwendige Nachweise für die Steuerbefreiung

Zum Nachweis für das Vorliegen einer steuerfreien Ausfuhrlieferung im nichtkommerziellen Reiseverkehr gehören drei Bestandteile:

Wie bei jeder sonstigen Ausfuhr muss auch beim „Export über den Ladentisch“ die Ausfuhr der Ware nachgewiesen werden. Der Abnehmernachweis, der gerade auch für die Fälle vorgeschrieben ist, in denen der Käufer die Ware selbst ins Drittlandsgebiet bringt, stellt eine zusätzliche Sicherung der tatsächlichen und endgültigen Ausfuhr dar. Beim Abnehmernachweis geht es darum, dass der Käufer im Zeitpunkt der Lieferung seinen Wohnort im Drittlandsgebiet haben muss.

Der Ausfuhr- und Abnehmernachweis muss durch Bücher oder Aufzeichnungen in Verbindung mit Belegen geführt werden. Belege werden durch die entsprechenden Hinweise und Bezugnahmen in den Aufzeichnungen Bestandteile der Buchführung und damit des Buchnachweises, so dass beide eine Einheit bilden.

Ausfuhrnachweis

Der Beleg über die Ausfuhr der Ware hat folgende Angaben zu enthalten:

Tipp: Handelsüblich ist jede Bezeichnung einer Ware, die im Geschäftsverkehr dafür verwendet wird, so auch Markenbezeichnungen. Handelsübliche Sammelbezeichnungen sind ausreichend.

Beispiele: Baubeschläge, Büromöbel, Kurzwaren, Spirituosen, Tabakwaren, Waschmittel.

Dagegen reichen Bezeichnungen allgemeiner Art, die Gruppen verschiedenartiger Waren umfassen, nicht als handelsübliche Bezeichnung aus, z. B. „Geschenkartikel“.

Die Finanzbehörden beanstanden allerdings die in einem Ausfuhrbeleg verwendete handelsübliche Bezeichnung nicht, wenn die Ausgangszollstelle anhand der Angaben im Ausfuhrbeleg die Ausfuhr der betreffenden Artikel bestätigt. Damit ist ausreichend belegt, dass die Waren im Ausfuhrbeleg so konkret bezeichnet worden sind, dass die Ausgangszollstelle in der Lage war, die Abfertigung dieser Artikel zur Ausfuhr zu bestätigen.

Abnehmernachweis

Der Unternehmer sollte sich durch Vorlage des Passes oder eines sonstigen Grenzübertrittspapiers des Käufers von dessen Eigenschaft als Drittlandskäufer überzeugen.

Zu dem Abnehmernachweis gehören als Angaben auf dem Beleg:

Belege

Für die Form des Ausfuhr- und Abnehmernachweises gibt es keine gesetzlichen Vorschriften. Vorgeschrieben sind lediglich die oben genannten Angaben.

Tipp. Es empfiehlt sich, die Nachweise mit Hilfe von Belegen zu führen, die dem Vordruckmuster des BMF entsprechen. Die Formulare können selbst hergestellt oder im Fachhandel und von bestimmten Wirtschaftsverbänden bezogen werden. Der Unternehmer kann die Nachweise aber auch mit Hilfe anderer Belege führen (z. B. mit Hilfe von Rechnungsdurchschriften oder sog. Tax-free-Cheques), vorausgesetzt, dass die Belege die in dem amtlichen Vordruckmuster geforderten Angaben und Bestätigungen enthalten.

Buchnachweis

Der Unternehmer muss neben dem Belegnachweis zusätzlich einen Buchnachweis führen. Dazu soll er aufzeichnen:

Aufbewahrung der Belege

Für die Steuerbefreiung kommt es außerdem darauf an, dass der Unternehmer in den Besitz der zollamtlichen Bestätigungen gelangt, indem der Käufer dem Unternehmer die entsprechenden Dokumente zurückreicht (z. B. beim nächsten Einkauf) oder zurücksendet oder indem der Unternehmer die Belege durch ein in die Steuererstattung eingeschaltetes Service-Unternehmen zurückerhält oder die Belege bei dem Service-Unternehmen im Inland aufbewahrt werden. Die Belege über die zollamtlichen Bestätigungen müssen auch dann im Original im Inland aufbewahrt werden, wenn sie elektronisch archiviert werden.

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Im Umsatzsteuergesetz ist geregelt, dass eine Rechnung die Menge und die Art der gelieferten Gegenstände beziehungsweise den Umfang und die Art einer sonstigen Leistung enthalten muss. Hinter den Worten „Art der gelieferten Gegenstände“ steht in Klammern: „Handelsübliche Bezeichnung“.

Fraglich war lange, ob dieser Klammerzusatz eine Verschärfung beinhaltet. Für Klarheit hatte dann der Bundesfinanzhof gesorgt. Die höchsten deutschen Steuerrichter haben entschieden, dass der Klammerzusatz unionsrechtskonform einschränkend dahingehend auszulegen sei, dass dies keine zusätzliche – verschärfende – Voraussetzung für den Vorsteuerabzug darstelle. Vielmehr sei nach verschiedenen Verkehrskreisen – nämlich dem Handel mit Waren im mittleren und oberen Preissegment einerseits und dem Handel mit Waren im Niedrigpreissegment andererseits – zu differenzieren. Die Handelsüblichkeit einer Bezeichnung sei immer von den Umständen des Einzelfalls abhängig, wie etwa der jeweiligen Handelsstufe, Art und Inhalt des Geschäftes und insbesondere dem Wert der einzelnen Waren.

Im Klartext heißt das: Auch wenn in der Rechnung eine Bezeichnung gewählt wurde, die nicht die Definition „Angabe der Art“ erfüllt, genügt sie trotzdem den Anforderungen an die Leistungsbeschreibung, sofern sie eine handelsübliche Bezeichnung darstellt.

Das Bundesfinanzministerium hat dies aufgegriffen, aber zunächst klargestellt: Insgesamt muss die Bezeichnung einer Leistung in der Rechnung sowohl für umsatzsteuerliche Zwecke als auch für die Erfordernisse eines ordentlichen Kaufmanns den Abgleich zwischen der gelieferten und der in Rechnung gestellten Ware ermöglichen. So muss auch ausgeschlossen werden können, dass eine Leistung mehrfach abgerechnet wird. Die erbrachte Leistung muss sich eindeutig und leicht nachprüfen lassen (sogenannte Kontrollfunktion der Rechnung).

Tipp: Regelmäßig wird die grundlegend erforderliche Angabe der Art der gelieferten Gegenstände mit deren handelsüblicher Bezeichnung übereinstimmen. Wenn eine Bezeichnung gewählt worden ist, die der Definition „Angabe der Art“ nicht entspricht, kann diese trotzdem ausnahmsweise ausreichend für eine den Vorschriften entsprechende Leistungsbeschreibung sein, wenn sie eine handelsübliche Bezeichnung darstellt.

Die Handelsüblichkeit einer Bezeichnung ist immer von den Umständen des Einzelfalls abhängig, wie etwa der jeweiligen Handelsstufe, der Art und dem Inhalt des Geschäfts und insbesondere dem Wert der einzelnen Waren. Im Ergebnis können – wenn auch wohl nur im Niedrigpreissegment – auch Gattungsbezeichnungen wie „T-Shirts“, „Blusen“, „Hosen“, „Uhren“, oder „Handyhüllen“ auf der betroffenen Handelsstufe handelsüblich sein – ohne Angaben der Größen und Modelle. Das gilt in allen offenen Fällen.

Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs sind allerdings keine allgemeingültigen Aussagen möglich, wann eine Bezeichnung als handelsüblich angesehen werden kann und wann nicht. Vielmehr muss dies unter den Umständen des Einzelfalls entschieden werden. „Handelsüblich“ ist eine Bezeichnung dann, wenn sie unter Berücksichtigung von Handelsstufe, Art und Inhalt der Lieferungen den Erfordernissen von Kaufleuten im Sinne des Handelsgesetzbuches genügt und von Unternehmern in den entsprechenden Geschäftskreisen allgemein (das heißt nicht nur gelegentlich) verwendet wird.

Im Zweifel muss ein Sachverständiger entscheiden, ob die Angaben handelsüblich sind. Es empfiehlt sich, ein Gutachten – sollte es erforderlich sein – erst im Klageverfahren vor dem Finanzgericht zu erstellen. Ein vorher in Auftrag gegebenes Gutachten dürfte als Parteigutachten nicht akzeptiert werden.

Tipp: Wer unnötigen Ärger mit einem Umsatzsteuer-Sonderprüfer vermeiden will, sollte Lieferanten auffordern, die Art der gelieferten Gegenstände möglichst genau zu bezeichnen. Zum Beispiel durch die Angabe der Artikelnummern. Unternehmer sollten daher alle Eingangsrechnungen zeitnah prüfen und bei fehlerhaften oder unvollständigen Angaben vom Vertragspartner eine korrigierte Rechnung anfordern. Idealerweise geschieht dies, bevor die Rechnung bezahlt wird. In manchen Fällen kann auch der Verweis auf den Lieferschein helfen, wenn die Artikel dort genauer beschrieben werden.

Nach der umstrittenen Auffassung des Bundesfinanzministerium ist der Unternehmer in Zweifelsfällen nach den allgemeinen Regeln nachweispflichtig, dass eine in der Rechnung aufgeführte Bezeichnung (zum Beispiel eine bloße Gattungsbezeichnung wie „T-Shirts“, „Bluse“) auf der betroffenen Handelsstufe handelsüblich ist. Die sogenannte Beweislast soll also beim Unternehmer liegen.

Tipp: In der Fachliteratur wird das kritisch gesehen. So wird die Auffassung vertreten, dass nach dem Grundsatz der Amtsermittlung die Frage der Handelsüblichkeit einer Bezeichnung auch vom Finanzamt zu klären ist.

Die Finanzverwaltung sieht übrigens handelsübliche Sammelbezeichnungen als ausreichend an, wenn sie die Bestimmung des anzuwendenden Steuersatzes eindeutig ermöglichen. Der Umsatzsteuer-Anwendungserlass nennt als Beispiele Baubeschläge, Büromöbel, Kurzwaren, Schnittblumen, Spirituosen, Tabakwaren und Waschmittel. Bezeichnungen allgemeiner Art, die Gruppen verschiedenartiger Gegenstände umfassen – wie zum Beispiel Geschenkartikel – sollen hingegen nicht ausreichen.

Sehr wichtig ist, dass die Angabe einer alternativen handelsüblichen Bezeichnung nur bei Lieferungen möglich ist. Bei sonstigen Leistungen ist nach dem Gesetzeswortlaut keine entsprechende Angabe vorgesehen. Vielmehr müssen die Angaben zu einer sonstigen Leistung eine eindeutige Identifizierung der abgerechneten Leistungen ermöglichen. Der Umfang und die Art der erbrachten Dienstleistungen sind zu präzisieren

Tipp: Dies bedeutet jedoch nicht, dass die konkreten erbrachten Dienstleistungen erschöpfend beschrieben werden müssen. Das hatte der Bundesfinanzhof unter Verweis auf die Rechtsprechung des Europäischen Gerichtshofs bereits in 2019 klargestellt. Besser ist es aber natürlich auch hier, Dienstleister zu bitten, die sonstige Leistung möglichst konkret zu beschreiben.

Allein nicht ausreichend sind allgemeine Angaben wie „Erbringung juristischer Dienstleistungen“, „Bauarbeiten“, „Beratungsleistungen“, „Kosten für Werbung laut Absprache“, „Akquisitions-Aufwand“ oder „Reinigungskosten“. Diese erfüllen nicht die erforderliche Kontrollfunktion.

Tipp: Positiv ist für Unternehmer, dass sich die erbrachte sonstige Leistung auch aus anderen Unterlagen als der Rechnung ergeben kann.

Finanzämter dürfen keine überzogenen Anforderungen an Rechnungen stellen

Ganz generell gilt, dass die Finanzverwaltung im Hinblick auf den Vorsteuerabzug an Rechnungen keine überzogenen Anforderungen stellen darf. Das gilt auch in Bezug auf die Angabe des Zeitpunkts, zu dem eine Leistung erbracht worden ist.

Für den Vorsteuerabzug ist es auch erforderlich, dass der Zeitpunkt der Leistung in der Rechnung angegeben wird. Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs kann sich die Angabe des Leistungszeitpunkts jedoch aus dem Ausstellungsdatum der Rechnung ergeben. Und zwar in den Fällen, bei denen nach den Verhältnissen des Einzelfalls davon auszugehen ist, dass die Werklieferung oder die Werkleistung in dem Monat erbracht wurde, in dem die Rechnung ausgestellt wurde.

Tipp: Nach der Umsatzsteuer-Durchführungsverordnung kann als Zeitpunkt der Lieferung oder der sonstigen Leistung der Kalendermonat angegeben werden, in dem die Leistung ausgeführt wird. Der Leistungszeitpunkt muss daher nicht taggenau festgestellt werden. Es genügt, wenn nach der Würdigung der Umstände des Einzelfalls anzunehmen ist, dass die Leistung im Abrechnungsmonat erbracht wurde. Davon ist auszugehen bei Werklieferungen und bei Werkleistungen von Subunternehmern.

Besonderheiten beim Betriebsausgabenabzug für Bewirtungskosten

Voricht Falle: Bei einer Bewirtungsleistung muss die Rechnung in Bezug auf den Abzug als Betriebsausgaben die Menge und die Art (handelsübliche Bezeichnung) der gelieferten Gegenstände oder den Umfang und die Art der sonstigen Leistung enthalten. Dies gilt auch für Kleinbetragsrechnungen.

Buchstaben, Zahlen oder Symbole, wie sie für umsatzsteuerliche Zwecke ausreichen, genügen für den Betriebsausgabenabzug nicht. Bewirtungsleistungen sind im Einzelnen zu bezeichnen. Die Angabe “Speisen und Getränke” und die Angabe der für die Bewirtung in Rechnung gestellten Gesamtsumme reichen nicht.

Tipp: Bezeichnungen wie zum Beispiel “Menü 1”, “Tagesgericht 2” oder “Lunch-Buffet” und aus sich selbst heraus verständliche Abkürzungen sind jedoch nicht zu beanstanden.

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Eine Biogasanlage dient der Erzeugung von Biogas aus Biomasse. Hierzu werden verschiedene Rohstoffe (z. B. Mais, Bioabfall, Gülle, Klärschlamm, Fette oder Pflanzen) in einen luftdicht verschlossenen Fermenter eingebracht. Dort entsteht durch Gär- oder Fäulnisprozesse Biogas. Das gewonnene Gas wird in der Regel zur dezentralen Strom- und Wärmeerzeugung in einem Blockheizkraftwerk genutzt. Als Nebenprodukt fällt bei der Biogasproduktion Gär- oder Restsubstrat an, welches als Dünger verwendet werden kann. Dieses nehmen im Regelfall die anliefernden Landwirte ab. Es ist jedoch auch möglich, dass es vom Betreiber der Biogasanlage an Dritte veräußert oder diesen unentgeltlich überlassen wird.

Nach dem Einkommensteuergesetz sind Entnahmen „alle Wirtschaftsgüter (Barentnahmen, Waren, Erzeugnisse, Nutzungen und Leistungen), die der Steuerpflichtige dem Betrieb für sich, für seinen Haushalt oder für andere betriebsfremde Zwecke im Laufe des Wirtschaftsjahres entnommen hat“.

Wärme wird mit dem Inverkehrbringen (Verbrauch im eigenen Haushalt oder Lieferung über Wärmezähler) ein selbständig bewertbares Wirtschaftsgut.

Die steuerliche Behandlung der Wärme ist davon abhängig für welchen Zweck diese verwendet wird.

1. Nutzung der Wärme für eigene private Zwecke

Soweit der Steuerpflichtige die produzierte Wärme für seinen eigenen privaten Haushalt verwendet, liegt eine Entnahme vor.

Tipp: Eine Entnahme liegt zwar auch dann vor, wenn die produzierte Wärme vom Steuerpflichtigen in einer vermieteten Immobilie verwendet wird. Der Entnahmewert kann in diesem Fall jedoch regelmäßig als Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung angesetzt werden.

Die Entnahmen des Steuerpflichtigen für sich, für seinen Haushalt oder für andere betriebsfremde Zwecke sind mit dem Teilwert anzusetzen. Teilwert ist der Betrag, den ein Erwerber des ganzen Betriebs im Rahmen des Gesamtkaufpreises für das einzelne Wirtschaftsgut ansetzen würde. Dabei ist davon auszugehen, dass der Erwerber den Betrieb fortführt. Maßgeblich ist danach der Wert, den das einzelne Wirtschaftsgut als „Teil“ der wirtschaftlichen Einheit hat. Der Teilwert eines Wirtschaftsguts kann daher letztlich nur durch eine Schätzung ermittelt werden. Maßgebender Zeitpunkt für die Schätzung des Teilwerts ist der Zeitpunkt der Entnahme (Lieferung/Verbrauch der Wärme), Eine Jahres-Durchschnitts-Betrachtung ist nicht zulässig.

Ausgangsbasis für die Teilwertermittlung sind die Herstellungskosten für die Wärme. Es ist jedoch nach Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) auch zu berücksichtigen, wenn sich für das Wirtschaftsgut ein niedrigerer Marktpreis gebildet hat.

Für die Ermittlung der Herstellungskosten ist davon auszugehen, dass sich die Kosten gleichmäßig auf den produzierten Strom und die produzierte Wärme aufteilen (sog. energetische Methode). Sofern Wärme entgeltlich an Dritte geliefert wird, ist zunächst zu prüfen, ob es sich um eine fremdübliche Vereinbarung handelt. Sofern dies zu bejahen ist, kann der vereinbarte Preis grundsätzlich als Marktpreis angesehen werden.

Wird die selbst erzeugte Wärme für nichtunternehmerische Zwecke (privates Wohnhaus) verwendet, liegt umsatzsteuerlich eine unentgeltliche Wertabgabe vor. Die dabei entstehende Umsatzsteuer darf den Gewinn nicht mindern. Die Entnahme ist daher um die entstehende Umsatzsteuer zu erhöhen.

2. Nutzung der Wärme in einem anderen Betrieb

Soweit die Wärme in einem anderen Betrieb des Steuerpflichtigen verwendet wird, handelt es sich um eine Überführung bzw. Übertragung. Die Entnahme der Wärme ist in diesem Fall zwingend mit dem Buchwert zu bewerten. Der Buchwert ermittelt sich aus den Selbstkosten für die im Wirtschaftsjahr produzierte Wärme. Dabei ist davon auszugehen, dass sich die Kosten gleichmäßig auf den produzierten Strom und die produzierte Wärme aufteilen (sog. energetische Methode).

Die überführte bzw. übertragene Wärme führt in dem Betrieb, in dem sie verbraucht wird, zu einem entsprechenden Aufwand.

Soweit bei den Übertragungsvorgängen Umsatzsteuer (unentgeltliche Wertabgabe) entsteht, darf diese den Gewinn nicht mindern. Die entstehende Umsatzsteuer ist als Entnahme beim abgebenden Betrieb (Biogasanlage) und als Aufwandseinlage beim aufnehmenden Betrieb zu behandeln.

3. Nutzung der Wärme durch Dritte

Nach einer Erörterung der obersten Finanzbehörden des Bundes und der Länder ist im konkreten Einzelfall zu entscheiden, ob in Fällen einer unentgeltlichen oder verbilligten Abgabe von (Ab-)Wärme beim Betrieb von Biogasanlagen mit Blockheizkraftwerk an Dritte eine Entnahme vorliegt. Dabei ist insbesondere zu berücksichtigen, ob die Abgabe betrieblich veranlasst ist.

Tipp: Es besteht eine (widerlegbare) Vermutung, dass unter fremden Dritten marktübliche Konditionen vereinbart werden oder zumindest betriebliche Gründe für die Höhe der Vergütung (ggf. auch ohne Vergütung) vorliegen. Dann ist eine Entnahme zu verneinen.

Es ist zwischen folgenden Fallkonstellationen zu unterscheiden.

3.1. Übertragung an fremde Dritte

Sofern die Wärme an einen fremden Dritten unentgeltlich oder verbilligt übertragen wird, spricht die widerlegbare Vermutung dafür, dass es sich um marktübliche Konditionen handelt und somit insoweit kein Entnahmetatbestand vorliegt. Die Vermutung gilt jedoch als widerlegt, wenn gleichzeitig Wärme an einen anderen zu einem höheren Entgelt geliefert wird. In diesem Fall obliegt es dem Steuerpflichtigen nachzuweisen, dass betriebliche Gründe für die unentgeltliche oder verbilligte Übertragung vorliegen. Gelingt dieser Nachweis nicht, liegt für den unentgeltlichen Teil der Übertragung eine Entnahme vor. Diese ist mit dem Teilwert zu bewerten.

Grundsätzlich darf eine dabei ggf. entstehende Umsatzsteuer aufgrund einer unentgeltlichen Wertabgabe den Gewinn nicht mindern. Soweit ertragsteuerlich eine Entnahme anzusetzen ist, erhöht die Umsatzsteuer diese. Soweit ertragsteuerlich jedoch keine Entnahme anzusetzen sein sollte (da ein betrieblicher Grund für die unentgeltliche oder verbilligte Übertragung vorliegt), ist die entstehende Umsatzsteuer als Betriebsausgabe abzugsfähig.

3.2. Übertragung an nahestehende Personen

Sofern die Wärme an eine nahestehende Person unentgeltlich oder verbilligt übertragen wird, spricht die widerlegbare Vermutung dafür, dass es sich nicht um marktübliche Konditionen handelt und somit insoweit der Entnahmetatbestand erfüllt ist („andere betriebsfremde Zwecke“).

Tipp: Der Steuerpflichtige kann jedoch nachweisen, dass betriebliche Gründe für die unentgeltliche oder verbilligte Übertragung vorliegen.

Sofern daneben aber auch noch Wärme an eine andere Person zu einem höheren Entgelt geliefert wird, dürfte allerdings regelmäßig der Entnahmetatbestand erfüllt sein. Die Entnahme ist mit dem Teilwert zu bewerten.

Bei einer unentgeltlichen Überlassung ist zu prüfen, ob eine unentgeltliche Wertabgabe im umsatzsteuerlichen Sinne vorliegt. Bei einer verbilligten Überlassung ist umsatzsteuerlich die Mindestbemessungsgrundlage zu prüfen. Soweit ertragsteuerlich eine Entnahme anzusetzen ist, darf die dabei ggf. entstehende Umsatzsteuer den Gewinn nicht mindern. Die Entnahme ist entsprechend zu erhöhen.

Tipp: Soweit ertragsteuerlich jedoch keine Entnahme anzusetzen sein sollte (da ein betrieblicher Grund für die unentgeltliche oder verbilligte Übertragung vorliegt), ist die ggf. dennoch entstehende Umsatzsteuer als Betriebsausgabe abzugsfähig.

Umsatzsteuerliche Beurteilung der Lieferung der Biomasse und der Abgabe des Gärsubstrats

Übergibt ein Landwirt dem Betreiber einer Biogasanlage aufgrund einer zwischen beiden geschlossenen Vereinbarung Biomasse und steht von vornherein fest, dass der Abnehmer einen Teil der übergebenen Biomasse wieder zurückgeben muss, beschränkt sich der wesentliche wirtschaftliche Zweck der Lieferung auf das dem Abnehmer nach dem Inhalt der Leistungsvereinbarungen verbleibende Biogas. Der daraus resultierenden Annahme einer Gehaltslieferung steht die Nämlichkeit im Sinne einer bloßen Trennbarkeit der Inhaltsstoffe nicht entgegen, weil entscheidend ist, dass das Biogas aus den Pflanzensubstraten selbst gewonnen wird.

Liegt keine solche mit der Lieferung der Biomasse verbundene Rückgabevereinbarung vor, können bei der Abgabe des Gärsubstrats an den Landwirt ein Tauschumsatz in Form einer Lieferung von Biomasse gegen Lieferung von Gärsubstrat und Baraufgabe, ein tauschähnlicher Umsatz im Rahmen einer Entsorgungsleistung gegen Lieferung werthaltigen Abfalls und Baraufgabe oder eine reine Entsorgungsleistung vorliegen. Gibt der Biogasanlagenbetreiber das Gärsubstrat an Dritte ab, liegen je nach Sachverhalt entweder eine entgeltliche Lieferung oder eine unentgeltliche Wertabgabe vor.

Tipp: Von einem wirtschaftlichen Wert des Gärsubstrats ist nur dann auszugehen, wenn es sich dabei um ein in der Region nachweislich gegen Entgelt handelbares Gut handelt.

Die Umsätze aus einer Biogasanlage unterliegen der Regelbesteuerung, weil sowohl die Herstellung von ungereinigtem oder gereinigtem Biogas als auch die Erzeugung von Energie für Zwecke der Umsatzsteuer nicht im Rahmen der Land- und Forstwirtschaft erfolgen. Dies gilt auch, wenn die Biogasanlage Teil eines land- und forstwirtschaftlich pauschalierenden Haupt- oder Nebenbetriebs ist.

Tipp: Die Lieferung von düngemittelfähigem Substrat aus pflanzlichen und tierischen Rückständen unterliegt dem ermäßigten Steuersatz. Die Lieferung von Pflanzenerde unterliegt hingegen – auch wenn sie unter Beimischung des Substrats hergestellt wird – dem allgemeinen Steuersatz.

Liefert ein pauschalierender Landwirt die selbst erzeugte Biomasse an die Biogasanlage, unterliegt diese Lieferung dem Durchschnittssteuersatz.

Eine Entsorgungsleistung des Landwirts ist mangels Ermäßigungsvorschrift mit dem allgemeinen Steuersatz zu besteuern.

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Das „Gesetz zum Schutz vor Manipulationen an digitalen Grundaufzeichnungen“ vom 22. Dezember 2016, das so genannte Kassengesetz, führte die Pflicht zur Ausgabe von Belegen zum 1. Januar 2020 ein. Der Beleg kann elektronisch oder in Papierform ausgestellt werden. Das Erstellen des Belegs muss in unmittelbarem zeitlichem Zusammenhang mit dem Geschäftsvorgang erfolgen.

Hintergrund ist, dass elektronische Aufzeichnungssysteme ab dem 1. Januar 2020 über eine zertifizierte technische Sicherheitseinrichtung (TSE) verfügen müssen. So sollen Manipulationen an den digitalen Daten verhindert werden. Auch nachträgliche Manipulationen dieser Daten sollen vermieden werden. Dies ist möglich durch eine Protokollierung (Festschreibung mit der Folge, dass Änderungen sichtbar sind) der Daten, die zeitgleich mit dem Zeitpunkt der Eingabe der Daten beginnt. Dies erfolgt durch eine TSE, so dass für jede Transaktion eine Transaktionsnummer vergeben wird, um Lücken in den Aufzeichnungen erkennbar zu machen.

Warum gibt es die Belegausgabepflicht?

Die Belegausgabepflicht dient der verstärkten Transparenz im Kampf gegen Steuerbetrug. Anhand des ausgegebenen Belegs ist im Rahmen einer Kassen-Nachschau oder einer steuerlichen Außenprüfung leichter nachprüfbar, ob der Geschäftsvorfall einzeln festgehalten, aufgezeichnet und aufbewahrt wurde. So kann beispielsweise anhand eines Abgleichs des Bons mit den Aufzeichnungen der Kassensoftware eine Manipulation der Kasse festgestellt werden.

Was passiert, wenn der Belegausgabepflicht nicht entsprochen wird?

Ein Verstoß gegen die Belegausgabepflicht kann nach Auffassung der Finanzverwaltung als Indiz dafür gewertet werden, dass den Aufzeichnungspflichten nicht entsprochen wurde. Dies kann eine Schätzung der Besteuerungsgrundlagen zur Folge haben. Außerdem kann ein Verstoß gegen die Belegausgabepflicht ein Indiz sein, dass das Aufzeichnungssystem nicht richtig verwendet oder geschützt wird. Dies kann eine Ordnungswidrigkeit darstellen.

Kann ein Straßenhändler ohne elektronische Kasse handschriftlich eine Quittung ausstellen?

Der Gesetzgeber hatte sich bei der Einführung der Anforderungen an elektronische Aufzeichnungssysteme gegen eine Registrierkassenpflicht entschieden. Daher kann jeder Unternehmer auch eine offene Ladenkasse anstelle des Einsatzes eines elektronischen Aufzeichnungssystems verwenden. Eine Belegausgabepflicht besteht dann nicht.

Ist der Kunde verpflichtet, den Bon anzunehmen

Nein, es gibt nur die Pflicht zur Ausgabe eines Belegs und die Pflicht zum unmittelbaren zur Verfügung stellen. Es gibt keine Pflicht zur Mitnahme.

Der Beleg muss in jedem Fall auf Papier oder elektronisch (z. B. PDF) erstellt und dem Kunden angeboten werden. Möchte der Kunde den Beleg nicht mitnehmen, kann dieser vernichtet werden.

Gibt es Ausnahmen von der Belegausgabepflicht?

Eine Befreiung kommt nur dann in Betracht, wenn nachweislich eine sachliche Härte für den einzelnen Steuerpflichtigen besteht und die Besteuerung durch die Erleichterung nicht beeinträchtigt wird. Die mit der Belegausgabepflicht entstehenden Kosten stellen für sich allein keine sachliche Härte dar. Es gibt auch keine Bagatellgrenze.

Die Frage, ob eine sachliche Härte vorliegt, ist eine Frage des Einzelfalls und ist von den Finanzbehörden vor Ort zu prüfen.

Welche Angaben müssen auf dem Pflichtbeleg vorhanden sein?

Die Pflichtangaben aufgrund der Absicherung der Daten sind in der Kassensicherungsverordnung geregelt. Diese umfassen neben dem vollständigen Namen und der vollständigen Anschrift des leistenden Unternehmers das Datum der Belegausstellung, den Zeitpunkt des Vorgangbeginns und der Vorgangsbeendigung, die Menge und die Art der gelieferten Gegenstände beziehungsweise den Umfang und die Art der Leistung, das Entgelt und den darauf entfallenden Steuerbetrag für die Lieferung oder Leistung in einer Summe sowie den anzuwendenden Steuersatz oder im Fall einer Steuerbefreiung einen Hinweis darauf, dass für die Lieferung oder sonstige Leistung eine Steuerbefreiung gilt.

Können nur Papierbelege ausgestellt werden?

Die Belegausgabepflicht ist bewusst technologie-neutral ausgestaltet. Es bleibt den Kasseninhabern unbenommen, Belege beispielsweise auch per Mail oder auf das Handy auszugeben.

Welche Anforderungen gibt es an einen elektronischen Beleg?

Ein elektronischer Beleg muss inhaltlich den Anforderungen eines Papierbelegs entsprechen.

Ein QR-Code ist aktuell nicht gesetzlich vorgeschrieben. Er kann aber freiwillig zur leichteren Prüfbarkeit auf Belegen, die der Abwicklung von Geschäftsvorfällen dienen, abgebildet werden.

Vor Bereitstellung des Belegs muss die Transaktion abgeschlossen sein. Wenn anschließend der elektronische Kassenbeleg erstellt und zum Download zur Verfügung gestellt wird, ist die Belegausgabepflicht erfüllt.

Wie müssen Trinkgelder behandelt werden?

Trinkgelder an den Unternehmer sind Teil des Umsatzes und somit zu erfassen. Trinkgelder an Angestellte sind unter dem Aspekt der Kassensturzfähigkeit wichtig, wenn und soweit diese nicht physisch getrennt von dem betrieblichen Bargeldbestand aufbewahrt werden. Sofern Trinkgelder in den Geldbestand der Kasse aufgenommen werden, sind Aufzeichnungen hierüber mit einer TSE abzusichern.

Wie sieht es in anderen EU-Mitgliedstaaten aus?

Die Belegausgabepflicht, die es in vielen anderen europäischen Mitgliedstaaten (Österreich, Italien, Portugal, Schweden, Slowenien und Tschechische Republik) gibt und die dort funktioniert, dient der Stärkung der Transparenz und einer effizienten Überprüfung durch die Finanzverwaltung. Diese Transparenz dient der Prävention und ist ein Mittel, Steuerhinterziehungen (z. B. Umsatz an der Kasse vorbei) zu vermeiden, da die Entdeckungsmöglichkeiten steigen.

Muss je Kasse genau eine TSE eingesetzt werden?

Nein. Mehrere Kassen können an eine TSE angebunden werden.

Ist es ausreichend, wenn die Daten aus der TSE auf einem PC ausgelesen werden?

Ja. Es gibt keine Vorgaben für den genauen Weg, auf dem die Daten zur Verfügung gestellt werden müssen. Die Daten müssen im Falle einer Außenprüfung oder Kassen-Nachschau allerdings in einem speziellen Format übergeben werden.

Wie sind die Daten eines elektronischen Aufzeichnungssystems bei einer Kassen-Nachschau oder einer Außenprüfung dem Prüfer zur Verfügung zu stellen?

Es muss sichergestellt werden, dass die Daten jederzeit für Prüfungszwecke im Rahmen einer Außenprüfung oder Nachschau in einem engen zeitlichen Zusammenhang zur Verfügung gestellt werden können. Dies gilt auch für den Fall, dass eine Cloud-TSE eingesetzt wird. Die Daten des elektronischen Aufzeichnungssystems müssen im Format der digitalen Schnittstelle der Finanzverwaltung für Kassensysteme (DSFinV-K) zur Verfügung gestellt werden.

Dürfen die Daten der Kasse in einer Cloud gespeichert werden?

Ja. Es ist jedoch sicherzustellen, dass die Daten jederzeit für Prüfungszwecke im Rahmen einer Außenprüfung oder Nachschau in engen zeitlichen Zusammenhang zur Verfügung gestellt werden können.

Was ist bei einem Systemwechsel zu beachten?

Im Fall eines Systemwechsels oder einer Auslagerung von aufzeichnungs- und aufbewahrungspflichtigen Daten aus einem Produktivsystem darf von einer Aufbewahrung bislang verwendeter Hard- und Software nur dann abgesehen werden, wenn eine maschinelle Auswertbarkeit der Daten nebst Stammdaten und Verknüpfungen durch das neue oder ein anderes System uneingeschränkt gewährleistet ist. Wenn diese Voraussetzungen erfüllt ist, können nicht mehr benötigte Kassensysteme und TSEs grundsätzlich vernichtet, verkauft oder an den Leasinggeber bzw. Vermieter zurückgegeben werden. Diese Außerbetriebnahme ist dem Finanzamt mitzuteilen.

Trägt der Softwarehersteller die Verantwortung, wenn ein Anwender die Kasse ohne TSE verwendet?

Eine Kasse ohne entsprechende TSE-Anbindungsmöglichkeit darf ab dem 1. Januar 2020 nicht mehr in den Verkehr gebracht werden. Wenn eine TSE-Anbindungsmöglichkeit besteht, der Steuerpflichtige diese aber nicht nutzt, ist das nicht das Risiko des Herstellers. Verantwortlich für den ordnungsgemäßen Einsatz der TSE ist der Steuerpflichtige.

Wem sind Verstöße zuzurechnen – dem Unternehmen oder der jeweils handelnden Person?

Die steuerlichen Folgen aus etwaigen Verstößen – insbesondere eine Nicht-Erfassung oder ein Verstoß gegen die Belegerteilungspflicht – werden grundsätzlich beim steuerpflichtigen Unternehmen gezogen. Ob darüber hinaus haftungsrechtliche bzw. bußgeld- oder strafrechtliche Folgerungen bei der jeweils handelnden Person getroffen werden können, hängt von den konkreten Umständen des Einzelfalls ab, wie z. B. bei Vorsatz oder Leichtfertigkeit des Handelnden.

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Die Grundsätze des BMF-Schreibens sind in allen offenen Fällen anzuwenden. Es wird jedoch nicht beanstandet, wenn die Beteiligten bei der Zahlung für vor dem 1. November 2021 durchgeführte Abmahnleistungen übereinstimmend – das heißt auch hinsichtlich eines Vorsteuerabzugs beim Abgemahnten – von einem nicht steuerpflichtigen Entgelt ausgehen.

Durch Abmahnungen sollen teure und aufwändige Gerichtsverhandlungen vermieden werden

Bei einer Abmahnung handelt es sich um ein (in der Regel anwaltliches) Schreiben, dass die Aufforderung enthält, ein bestimmtes Verhalten oder eine bestimmte Handlung in der Zukunft zu unterlassen. Hintergrund ist, dass auf diese Weise teure und aufwändige Gerichtsverhandlungen vermieden werden sollen. Neben einer Reduktion der Kosten ist auch die Entlastung der Gerichte ein weiteres Ziel von Abmahnungen.

Eine Urheberrechtsverletzung kann schnell begehen, wer Dateien – wie Musik, Filme oder Computerspiele – aus dem Internet herunterlädt und/oder diese – zum Beispiel über Tauschbörsen – hochlädt, und dabei die Rechte der Person oder des Unternehmens verletzt, der oder dem die Dateien gehören (dem sog. Rechteinhaber). Folge einer solchen Urheberrechtsverletzung ist häufig eine kostenpflichtige Abmahnung durch denjenigen, dessen Rechte man verletzt hat. Zusätzlich wird zumeist die Abgabe einer so genannten strafbewehrten Unterlassungs- und Verpflichtungserklärung verlangt.

Ähnlich verhält es sich, wenn Unternehmen – zum Beispiel Onlinehändler – in unzulässiger Weise werben oder Informationspflichten nicht einhalten. Sie müssen dann damit rechnen, kostenpflichtig gem. § 13 des Gesetzes gegen den unlauteren Wettbewerb (UWG) abgemahnt zu werden. Dabei ist es grundsätzlich egal, ob man sich bewusst einen Wettbewerbsvorteil verschaffen will oder aus schlichter Unwissenheit handelt.

Grundsätze der neuen Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs

Der Bundesfinanzhof hatte kürzlich entschieden, dass Zahlungen, die an einen Unternehmer als Aufwendungsersatz aufgrund von urheberrechtlichen Abmahnungen zur Durchsetzung seines Unterlassungsanspruchs geleistet werden, umsatzsteuerrechtlich als Entgelt im Rahmen eines umsatzsteuerbaren Leistungsaustauschs zwischen dem Unternehmer und dem von ihm abgemahnten Rechtsverletzer zu qualifizieren seien. Zwischen dem gezahlten Entgelt und der Abmahnleistung bestehe ein unmittelbarer Zusammenhang. Aus umsatzsteuerrechtlicher Sicht sei eine mögliche Ungewissheit einer Zahlung nicht geeignet, den unmittelbaren Zusammenhang zwischen der vom Leistenden erbrachten Leistung und der ggf. erhaltenen Zahlung aufzuheben. Unerheblich sei auch, auf welche nationale zivilrechtliche Grundlage der Zahlungsanspruch gestützt werde.

In einem früheren Urteil hatte der Bundesfinanzhof entschieden, dass Zahlungen, die an einen Unternehmer von dessen Wettbewerbern als Aufwendungsersatz aufgrund von wettbewerbsrechtlichen Abmahnungen geleistet würden, umsatzsteuerrechtlich als Entgelt im Rahmen eines umsatzsteuerbaren Leistungsaustauschs zu qualifizieren seien. Ein nicht steuerbarer Schadensersatz läge nicht vor.

Der Bundesfinanzhof vertritt die Auffassung, dass der abmahnende Unternehmer seinerseits gegenüber dem Abgemahnten eine steuerbare Leistung gemäß § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) erbringe. Nach dieser Vorschrift unterliegen der Umsatzsteuer die Lieferungen und sonstigen Leistungen, die ein Unternehmer im Inland gegen Entgelt im Rahmen seines Unternehmens ausführt, wobei das Entgelt hier im Aufwendungsersatz liege.

Die Leistung besteht letztlich darin, dass der Abmahnende dem Abgemahnten einen Weg weise, den Abmahnenden als Unterlassungsgläubiger ohne Inanspruchnahme der Gerichte klaglos zu stellen. Dem Abgemahnten werde ein konkreter Vorteil eingeräumt, mit dem für den Abmahnenden unmittelbar ein Zahlungsanspruch verbunden sei.

Umsatzsteuerrechtliche Beurteilung des Bundesfinanzministeriums

Leistungsgegenstand eines abmahnenden Unternehmers gegenüber einem Abgemahnten ist die Abmahnung. Eine Abmahnung ist die Mitteilung des Verletzten an den Rechtsverletzer, dass der Rechtsverletzer durch eine im Einzelnen bezeichnete Handlung einen Urheberrechtsverstoß oder eine unlautere Wettbewerbshandlung begangen habe, verbunden mit der Aufforderung, dieses Verhalten in Zukunft zu unterlassen.

Die Leistung des Abmahnenden besteht darin, dass der Abgemahnte mit der Abmahnung nicht nur die Gelegenheit erhält, möglichst kostengünstig Geldansprüche des Abmahnenden zu befriedigen, sondern ihm werden (möglicherweise erstmals) der Rechtsverstoß zur Kenntnis gebracht und die notwendigen Informationen gegeben, um durch eine strafbewehrte Unterlassungserklärung den (nicht auf Geld gerichteten) Unterlassungsanspruch zu erfüllen.

Außerdem wird mit der auf Durchsetzung des Unterlassungsanspruchs gerichteten Abmahnung weder eine Urheberrechtsverletzung, eine unlautere Wettbewerbshandlung noch ein Schaden ausgeglichen, sondern dem Rechtsverletzer aufgrund der Warn-, Streitbeilegungs- und Kostenvermeidungswirkung der Abmahnung ein Vorteil zugewendet. Er kann auf diese Weise einen Prozess vermeiden. Dem Rechtsverletzer wird damit die Möglichkeit gegeben, eine gerichtliche Auseinandersetzung auf kostengünstige Weise durch Abgabe einer strafbewehrten Unterlassungserklärung abzuwenden.

Der auf Grund der berechtigten Abmahnung geltend gemachte Schadensersatz ist dagegen als echter Schadensersatz nicht umsatzsteuerbar.

Im Umsatzsteuer-Anwendungserlass heißt es daher nunmehr: Zahlungen, die an einen Unternehmer als Aufwendungsersatz aufgrund von urheberrechtlichen Abmahnungen zur Durchsetzung seines Unterlassungsanspruchs geleistet werden, und Zahlungen, die an einen Unternehmer von dessen Wettbewerbern als Aufwendungsersatz aufgrund von wettbewerbsrechtlichen Abmahnungen geleistet werden, sind umsatzsteuerrechtlich als Entgelt im Rahmen eines umsatzsteuerbaren Leistungsaustauschs zwischen dem Unternehmer und dem von ihm abgemahnten Rechtsverletzer zu qualifizieren.

Der Zeitpunkt der sonstigen Leistung bestimmt sich danach, wann die Dienstleistung bewirkt ist. Das ist der Fall, wenn dem Abgemahnten ein wirtschaftlicher Vorteil zugewandt wird.

Zeitpunkt der Leistung ist der Zugang der Abmahnung bei dem Abgemahnten.

Tipp: Aus Vereinfachungsgründen wird es nicht beanstandet, wenn der Steuerpflichtige die Besteuerung für die Abmahnleistung in demjenigen Voranmeldungszeitraum vornimmt, in dem die Abmahnung an den Abgemahnten abgesendet wurde. Bestreitet der Abgemahnte substantiiert die Rechtsverletzung, hat der Abmahnende den Steuerbetrag im Besteuerungszeitraum, in dem die Abmahnung bestritten wird, zu berichtigen.

Der Aufwendungsersatzanspruch des Abmahnenden ermittelt sich nach dem Gegenwert für die Abmahnleistung. Im Rahmen von Urheberrechtsverletzungen bemisst sich der zu zahlende Kostenersatz damit nicht wie der Schadensersatz nach der sog. Lizenzanalogie, sondern nach dem Gegenstandswert des Unterlassungsanspruchs.

Zum steuerbaren Entgelt für die Leistung des Abmahnenden gehören alle hierfür erhaltenen Zahlungen, das heißt auch der Ersatz von Ermittlungskosten zur Identifizierung des Rechtsverletzers (zum Beispiel die Gerichtskosten des richterlichen Gestattungsverfahrens sowie die Kosten für die Auskunftserteilung durch den Internetprovider). In der Abmahnung sind die geltend gemachten Zahlungsansprüche in Schadensersatz und Aufwendungsersatz aufzuschlüsseln.

Tipp: Sollte entgegen der Regelung im Urheberrechtsgesetz keine Aufschlüsselung erfolgen, ist der Pauschalbetrag insgesamt als Aufwendungsersatz und damit als Entgelt zu behandeln.

Die Abmahnleistung unterliegt dem allgemeinen Steuersatz.

Erfolgt die Zusendung einer Abmahnung an einen potentiellen Rechtsverletzer nicht aufgrund eines berechtigten Anspruchs (unberechtigte Abmahnung) und erteilt der Abmahnende hier über eine Rechnung mit gesondertem Steuerausweis, liegt ein unberechtigter Steuerausweis vor. Der Abmahnende schuldet bis zur Beseitigung der Gefährdung des Steueraufkommens den ausgewiesenen Steuerbetrag.

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Das Umsatzsteuerrecht ist in den Mitgliedstaaten der Europäischen Union weitgehend harmonisiert. Grundsätzlich kennt das EU-Recht keine Möglichkeit, die es einem Mitgliedstaat zur Bewältigung von Naturkatastrophen, wenn auch nur zeitlich und sachlich begrenzt, gestatten würde, von den verbindlichen Richtlinienvorschriften abzuweichen. Die deutsche Finanzverwaltung hat dennoch sachliche Billigkeitsmaßnahmen zugunsten betroffener Unternehmer geregelt. Das ist natürlich sehr zu begrüßen.

Überlassung von Wohnraum

a) Unternehmen der öffentlichen Hand

Für Nutzungsänderungen von Unternehmen der öffentlichen Hand im Zusammenhang mit der Bewältigung der Flutkatastrophe vom Juli 2021 wird gem. § 163 der Abgabenordnung (AO) aus sachlichen Billigkeitsgründen bis zum 31. Dezember 2021 von der Besteuerung einer unentgeltlichen Wertabgabe nach § 3 Abs. 9a des Umsatzsteuergesetzes (UStG) und einer Korrektur der Vorsteuer nach § 15a UStG abgesehen, wenn und soweit der Sachverhalt in einer Nutzung zur Bewältigung der Flutkatastrophe begründet ist.

Diese Billigkeitsregelung ist auch auf Vorsteuern aus laufenden Kosten anzuwenden.

Tipp: Die Billigkeitsregelung ist auf in privater Rechtsform betriebene Unternehmen der öffentlichen Hand entsprechend anzuwenden, sofern die Nutzungsüberlassung unentgeltlich erfolgt.

b) Private Unternehmen

Von der Besteuerung einer unentgeltlichen Wertabgabe und einer Korrektur der Vorsteuer nach § 15a UStG wird im Billigkeitswege ebenfalls befristet bis zum 31. Dezember 2021 abgesehen, wenn private Unternehmen Unterkünfte, die für eine umsatzsteuerpflichtige Verwendung vorgesehen waren (Hotelzimmer, Ferienwohnungen o.ä.), unentgeltlich Personen zur Verfügung stellen, die infolge der Flutkatastrophe vom Juli 2021 obdachlos geworden sind oder als Helfer in den Krisengebieten tätig sind.

Beabsichtigen diese Unternehmer bereits bei dem Bezug von Nebenleistungen (Strom, Wasser o.ä.) eine unentgeltliche Beherbergung von Flutopfern oder Helfern, wird ausnahmsweise unter den oben genannten Bedingungen und den weiteren Voraussetzungen des § 15 UStG ebenfalls befristet bis 31. Dezember 2021 zusätzlich im Billigkeitswege ein entsprechender Vorsteuerabzug für Vorsteuern aus laufenden Kosten gewährt.

Tipp: Die folgende unentgeltliche Wertabgabe wird nach dem vorangegangenen Absatz im Billigkeitswege nicht besteuert.

Unentgeltliche Verwendung von Investitionsgütern

Eine weitere Billigkeitsmaßnahme betrifft die unentgeltliche Verwendung von dem Unternehmen zugeordneten Gegenständen (Investitionsgütern) zur Suche und Rettung von Flutopfern sowie zur Beseitigung der Flutschäden.

Bei der unentgeltlichen Verwendung von Investitionsgütern, die zuvor zum vollen oder teilweisen Vorsteuerabzug berechtigt haben – z.B. bei der unentgeltlichen Überlassung von Baufahrzeugen –, zur Bewältigung der unwetterbedingten Schäden und Folgen der Flutkatastrophe vom Juli 2021, die außerhalb des Unternehmens liegen, wird im Billigkeitswege befristet bis zum 31. Oktober 2021 auf die Besteuerung einer unentgeltlichen Wertabgabe verzichtet.

Tipp: Das gilt auch bei der unentgeltlichen Verwendung von Investitionsgütern für den privaten Bedarf des durch die Unwetter betroffenen Personals.

Unentgeltliche Erbringung einer sonstigen Leistung

Bei der unentgeltlichen Erbringung einer sonstigen Leistung durch den Unternehmer (z.B. Personalgestellung, Aufräumarbeiten mit eigenem Gerät und Personal) für Zwecke, die unmittelbar der Bewältigung der unwetterbedingten Schäden und Folgen der Flutkatastrophe vom Juli 2021 dienen, die außerhalb des Unternehmens liegen, wird im Billigkeitswege befristet bis zum 31. Oktober 2021 auf die Besteuerung einer unentgeltlichen Wertabgabe verzichtet.

Tipp: Das gilt auch bei der unentgeltlichen Erbringung einer sonstigen Leistung für den privaten Bedarf des durch die Unwetter betroffenen Personals.

Herabsetzung der Umsatzsteuer-Sondervorauszahlung 2021

Bei Unternehmen, die von der Flutkatastrophe betroffen sind, kann auf entsprechenden Antrag die Umsatzsteuer-Sondervorauszahlung 2021 ggf. bis auf Null herabgesetzt werden, ohne dass die gewährte Dauerfristverlängerung durch die Erstattung bzw. Festsetzung auf Null berührt wird.

Sonderregelung für Sachspenden

Bei unentgeltlichen Zuwendungen aus einem Unternehmen nach § 3 Abs. 1b UStG, die          im Zeitraum vom 15. Juli 2021 bis 31. Oktober 2021 erfolgen, wird aus Billigkeitsgründen auf eine Besteuerung verzichtet, wenn die folgenden Gegenstände gespendet werden:

Voraussetzung ist, dass die Gegenstände den unmittelbar von der Flutkatastrophe betroffenen Menschen zugutekommen.

Tipp: Beabsichtigen Unternehmer bereits bei dem Bezug oder der Herstellung der gespendeten Waren eine entsprechende unentgeltliche Weitergabe, wird unter den gleichen Bedingungen und den weiteren Voraussetzungen des § 15 UStG ein entsprechender Vorsteuerabzug im Billigkeitswege gewährt.

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Unterscheidung zwischen Verlagerung in EU-Staaten oder in Drittstaaten

Unter bestimmten Voraussetzungen ermöglicht der Gesetzgeber seit längerem die Verlagerung der elektronischen Buchführung bzw. von elektronischen Aufzeichnungen ins Ausland. Seit Inkrafttreten des Jahressteuergesetzes 2020 zum 29. Dezember 2020 ist dabei aber eine Unterscheidung nötig.

Eine Verlagerung in einen anderen Mitgliedstaat der Europäischen Union ist nach Paragraf 146 Absatz 2a der Abgabenordnung nunmehr ohne expliziten Antrag möglich. Die Verpflichtung, den inländischen Finanzbehörden den Standort des Datenverarbeitungssystems im Ausland anzugeben und bei Beauftragung eines Dritten dessen Namen und Anschrift mitzuteilen, ist entfallen. Es ist aber vom Unternehmen sicherzustellen, dass der Datenzugriff im Rahmen einer Betriebsprüfung weiterhin in vollem Umfang möglich bleibt.

Für eine Verlagerung in einen Drittstaat ist nach Paragrafen 146 Absatz 2b der Abgabenordnung weiterhin die Bewilligung eines entsprechenden Antrags durch das Finanzamt nötig. Voraussetzung ist auch hier, dass ein Datenzugriff in vollem Umfang möglich ist. Daneben sind weitere Voraussetzungen zu erfüllen.

Die Bewilligung kann für die gesamte Verlagerung der Buchführung erteilt werden oder aber auch auf bestimmte Teile eingeschränkt werden.

Wenn die Voraussetzungen für die Erteilung einer Bewilligung nicht vorliegen, ist die Verlagerung der Buchführung ins Ausland abzulehnen. Bei der Ablehnung der Verlagerung handelt es sich um einen Verwaltungsakt, der mit einem Rechtsbehelf angefochten werden kann.

Wichtig: Nur die elektronischen Bücher und sonstige erforderliche elektronische Aufzeichnungen oder Teile davon dürfen ins Ausland transferiert werden. Papierunterlagen müssen im Inland aufbewahrt werden.

Tipp: Erfolgt im Zusammenhang mit einer genehmigten Verlagerung der elektronischen Buchführung ins Ausland eine ersetzende bildliche Erfassung (werden die Papierbelege also gescannt), wird es nicht beanstandet, wenn die papierenen Ursprungsbelege zu diesem Zweck an den Ort der elektronischen Buchführung verbracht werden. Die bildliche Erfassung hat zeitnah zur Verbringung der Papierbelege ins Ausland zu erfolgen.

Voraussetzungen bei der Verlagerung in einen Drittstaat

Der schriftliche oder elektronische Antrag muss eine detaillierte Beschreibung der für die Verlagerung vorgesehenen elektronischen Bücher und sonstigen erforderlichen elektronischen Aufzeichnungen enthalten. Dazu gehört auch die Beschreibung des geplanten Verfahrens.

Aus dem Antrag muss dem Finanzamt eine Überprüfung der Tatbestandsvoraussetzungen des Paragrafen 146 Absatz 2b der Abgabenordnung möglich sein. Dort sind vier Voraussetzungen geregelt, die erfüllt sein müssen:

Die „Grundsätze zur ordnungsmäßigen Führung und Aufbewahrung von Büchern, Aufzeichnungen und Unterlagen in elektronischer Form sowie zum Datenzugriff“ (die so genannten GoBD) sind auch nach der Verlagerung zu erfüllen.

Tipp: Das Finanzamt darf vom Steuerpflichtigen nicht die Einrichtung eines so genannten Spiegelservers im Inland verlangen.

Zuständiges Finanzamt

Die Zuständigkeit für die Entscheidung über den Antrag richtet sich nach den allgemeinen Vorschriften der Abgabenordnung. Zuständig ist damit regelmäßig der Veranlagungsbezirk des für den Antragsteller örtlich zuständigen Finanzamts. An diese Stelle ist der schriftliche Antrag zu richten.

Für jeden Steuerpflichtigen ist ein gesonderter Antrag erforderlich. Dies gilt auch für Konzerne.

Das Finanzamt kann nur für seinen sachlichen und örtlichen Zuständigkeitsbereich eine Bewilligung nach erteilen. Daher gelten insbesondere von der Zollverwaltung erteilte Bewilligungen nicht für die Steuerverwaltung und umgekehrt. Der Antragsteller ist auf die Reichweite der Bewilligung hinzuweisen.

Bei Konzernen ist vor einer abschließenden Entscheidung das Finanzamt zu beteiligen, das für die Besteuerung des herrschenden oder einheitlich leitenden Unternehmens zuständig ist. Über die jeweilige Bewilligung entscheidet aber das örtlich zuständige Finanzamt.

Tipp: Die Verlagerung von nur Teilen der Buchführung ist gesetzlich zulässig. Sollen weitere Teile der Buchführung ins Ausland verlagert werden, ist hierfür ein gesonderter Antrag auf Bewilligung erforderlich.

Keine Beeinträchtigung der Besteuerung

Um eine effiziente Steuerkontrolle zu gewährleisten, darf die Verlagerung in ein Drittland nur bei solchen Steuerpflichtigen bewilligt werden, die in der Vergangenheit ihren steuerlichen Pflichten ordnungsgemäß nachgekommen sind. Weiterhin ist zu prüfen, ob durch die Verlagerung die Besteuerung zukünftig beeinträchtigt wird.

Zu den steuerlichen Pflichten gehören die allgemeinen Mitwirkungspflichten im Besteuerungsverfahren, die einschlägigen Ordnungs-, Aufzeichnungs- und Aufbewahrungspflichten der Abgabenordnung sowie die Auskunfts- und Vorlagepflichten. Einschließlich der Gewährung des Datenzugriffs im Rahmen einer Außenprüfung, einer Kassen- Nachschau oder einer Umsatzsteuer-Nachschau. Die Nichtbeeinträchtigung der Besteuerung umfasst also die Erfüllung sämtlicher steuerlichen Pflichten, nicht nur die Erfüllung der Buchführungs- und Aufzeichnungspflichten.

Bei der Prüfung, ob die Besteuerung beeinträchtigt ist, können nach der aktuellen Verfügung des Bayerischen Landesamts für Steuern zum Beispiel folgende Umstände von Bedeutung sein:

Tipp: Die Besteuerung ist dann nicht beeinträchtigt, wenn eine lückenlose Prüfung der Gewinnermittlung vom Inland aus in gleicher Art und Weise möglich ist wie bei Steuerpflichtigen mit EDV-gestützter Buchführung im Inland. Die angeforderten Unterlagen müssen unverzüglich zur Verfügung stehen, die angeforderten Auskünfte zeitnah erteilt werden und Datenzugriffsmöglichkeiten in vollem Umfang zur Verfügung stehen.

Der Steuerpflichtige kann die Erfüllung seiner steuerlichen Pflichten im Inland nicht dadurch einschränken, dass er sich auf ausländische Bestimmungen beruft, die diesen entgegenstehen könnten (z. B. datenschutzrechtliche Bestimmungen zum Schutz von Betriebs- und Geschäftsgeheimnissen).

Widerruf der Bewilligung

Liegen die Voraussetzungen für eine Bewilligung nicht mehr vor, ist sie zu widerrufen und die unverzügliche Rückverlagerung der Buchführung zu verlangen. Insbesondere wenn der Steuerpflichtige nach Bewilligung der Verlagerung seinen Mitwirkungspflichten nicht oder nicht fristgerecht nachkommt und dadurch die Besteuerung beeinträchtigt wird, ist die Bewilligung zu widerrufen.

Der Vollzug der Rückverlagerung ist nachzuweisen. Kommt der Steuerpflichtige der Aufforderung zur Rückverlagerung seiner elektronischen Buchführung innerhalb einer ihm bestimmten Frist nach Bekanntgabe nicht nach, kann ein Verzögerungsgeld festgesetzt werden.

Ermessensvorschrift

Über den Antrag des Steuerpflichtigen bzw. die Voraussetzungen für einen Widerruf der Bewilligung ist nach pflichtgemäßem Ermessen unter Berücksichtigung des Grundsatzes der Verhältnismäßigkeit zu entscheiden.

Tipp: Unter Hinweis auf den Gesetzeszweck und unter Berücksichtigung des Verhältnismäßigkeitsgrundsatzes rechtfertigen nur gravierende Verstöße gegen die Mitwirkungs- oder Buchführungspflichten gerade im Zusammenhang mit der Vorlage aufbewahrungspflichtiger Unterlagen die Versagung der Bewilligung.

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Ort der Lieferung beim Fernverkauf

Die Bestimmung des Orts der Lieferung bei der Versandhandelsregelung nach § 3c des Umsatzsteuergesetzes (UStG) wurde mit Wirkung zum 1. Juli 2021 grundlegend geändert. § 3c Abs. 1 UStG verlagert den Ort der Lieferung eines innergemeinschaftlichen Fernverkaufs gemäß dem Bestimmungslandprinzip an den Ort, an dem sich der Gegenstand bei Beendigung der Beförderung oder Versendung an den Erwerber befindet. Voraussetzung ist dabei, dass nicht der Ausschlusstatbestand des § 3c Abs. 4 Satz 1 UStG Anwendung findet. Dieser greift, wenn die (für alle Umsätze innerhalb der EU geltende) Umsatzschwelle von 10.000 Euro für nur in einem EU-Mitgliedstaat ansässige liefernde Unternehmer im vorangegangenen und laufendenden Kalenderjahr nicht überschritten wird.

Das heißt im Klartext: Für die Umsatzschwelle sind ab dem 1. Juli 2021 nicht mehr nur die sonstigen Leistungen auf dem Gebiet der Telekommunikation, Rundfunk- und Fernsehdienstleistungen und auf elektronischem Weg erbrachte sonstige Leistungen nach § 3a Abs. 5 Satz 2 UStG relevant, sondern auch die innergemeinschaftlichen Fernverkäufe nach § 3c Abs. 1 UStG.

Beispiel: Ein in Deutschland ansässiger Händler veräußert über die eigene Internetseite einen Fernseher an eine Privatperson in Frankreich. Die Ware wird aus seinem Lager im Inland an den Wohnsitz der Privatperson in Frankreich versendet. Der Händler überschreitet die Umsatzschwelle von 10 000 €.

Lösung: Auf die Lieferung des Händlers an die Privatperson ist § 3c Abs. 1 UStG anzuwenden. Der Ort der Lieferung ist der Ort, an dem sich der Gegenstand bei Beendigung der Versendung an die Privatperson befindet (hier: Frankreich).

Einbeziehung von Betreibern elektronischer Schnittstellen in fiktive Lieferketten

Mit Wirkung zum 1. Juli 2021 wird bei bestimmten Warenlieferungen durch einen Unternehmer über eine elektronische Schnittstelle (zum Beispiel ein elektronischer Marktplatz wie Amazon oder eBay) der Betreiber der elektronischen Schnittstelle nach § 3 Abs. 3a UStG Steuerschuldner für die im Gemeinschaftsgebiet für diese Lieferungen anfallende Umsatzsteuer.

Während tatsächlich lediglich ein einziges Verkaufsgeschäft vorliegt, werden für umsatzsteuerliche Zwecke zwei Lieferungen angenommen. Es wird eine Lieferkette fingiert: 1. Unternehmer an Betreiber der elektronischen Schnittstelle sowie 2. Betreiber der elektronischen Schnittstelle an Nichtunternehmer.

Dies betrifft insbesondere Warenlieferungen über eine elektronische Schnittstelle an Nichtunternehmer durch einen nicht im Gemeinschaftsgebiet ansässigen Unternehmer, bei denen die Beförderung oder Versendung im Gemeinschaftsgebiet beginnt und endet.

Beispiel: Ein in Südkorea ansässiger Händler veräußert über eine elektronische Schnittstelle Handyzubehör an eine Privatperson in Frankreich.

Lösung: Es werden eine Lieferung des Händler an den Betreiber der elektronischen Schnittstelle und eine Lieferung des Betreibers der elektronischen Schnittstelle an die Privatperson fingiert. Die Warenbewegung wird der Lieferung des Betreibers der elektronischen Schnittstelle zugeschrieben. Die Lieferung des Händlers an den Betreiber der elektronischen Schnittstelle ist im Inland steuerbar, aber steuerbefreit. Die Ortsbestimmung der Lieferung des Betreibers der elektronischen Schnittstelle an die Privatperson richtet sich nach § 3c Abs. 1 UStG. Danach ist der Ort der Lieferung der Ort, an dem sich der Gegenstand bei Beendigung der Versendung an die Privatperson befindet (hier: Frankreich).

Keine Lieferung zwischen dem Betreiber der elektronischen Schnittstelle und dem Nichtunternehmer wird fingiert, wenn der liefernde Unternehmer im Gemeinschaftsgebiet ansässig ist. Ein Unternehmer ist dabei auch dann im Gemeinschaftsgebiet ansässig, wenn er im Drittlandsgebiet seinen Sitz oder seine Geschäftsleitung, im Gemeinschaftsgebiet aber eine Betriebsstätte hat.

Die Lieferfiktion gilt auch Fernverkäufe von aus dem Drittlandsgebiet eingeführten Gegenständen mit einem Sachwert von höchstens 150 Euro mittels einer elektronischen Schnittstelle an Nichtunternehmer, unabhängig von der Ansässigkeit des liefernden Unternehmers.

Bitte beachten: Die Regelungen des neuen § 3 Abs. 3a UStG haben Auswirkungen auf die bestehenden gesetzlichen Regelungen zur Haftung der Betreiber elektronischer Marktplätze (§§ 22f und 25e UStG). Der Marktplatzbetreiber haftet für nicht entrichtete Umsatzsteuer durch auf seinem Marktplatz tätige Händler nach § 25e Abs. 1 UStG nur noch in solchen Fällen, in denen die Lieferkettenfiktion des § 3 Abs. 3a UStG keine Anwendung findet (zum Beispiel Fernverkauf innerhalb des Gemeinschaftsgebiets über eine elektronische Schnittstelle von im Gemeinschaftsgebiet ansässigen Unternehmern an Nichtunternehmer). Die Regelungen zur Haftung der Betreiber elektronischer Marktplätze (§§ 22f und 25e UStG) wurden daher entsprechend modifiziert.

Weite Auslegung des Begriffs der elektronischen Schnittstelle

Der Begriff der elektronischen Schnittstelle ist nach den Vorgaben der Finanzverwaltung sehr weit auszulegen. In den Anwendungsbereich der Vorschriften fallen nicht nur elektronische Marktplätze, Plattformen oder Portale, sondern auch alle anderen vergleichbaren elektronischen Handelsplätze.

Nach einer Anweisung des Bundesfinanzministeriums zur Neuregelung ist keine Unterstützung durch den Betreiber einer elektronischen Schnittstelle anzunehmen, wenn kumulativ die folgenden Voraussetzungen erfüllt sind:

Erweiterung der einzigen Anlaufstelle (Nicht-EU-Verfahren)

Die bestehenden (besonderen) Besteuerungsverfahren für nicht im Gemeinschaftsgebiet ansässige Unternehmer, die sonstige Leistungen nach § 3a Abs. 5 UStG erbringen, wurden mit Wirkung zum 1. Juli 2021 auf alle am Ort des Verbrauchs ausgeführten Dienstleistungen an Nichtunternehmer mit Sitz oder Wohnsitz im Gemeinschaftsgebiet ausgedehnt. Dies wird als „One-Stop-Shop (OSS) – Nicht-EU-Regelung“ bezeichnet.

Die Teilnahme an dem Verfahren OSS- Nicht-EU-Regelung können nicht im Gemeinschaftsgebiet ansässige Unternehmer auf elektronischem Weg bereits seit dem 1. April 2021 beim Bundeszentralamt für Steuern (BZSt) anzeigen.

Tipp: Mehr Informationen hierzu finde sich auf den Internetseiten des BZSt unterwww.bzst.bund.de.

Erweiterung der einzigen Anlaufstelle (EU-Verfahren)

Die bestehenden (besonderen) Besteuerungsverfahren für im übrigen Gemeinschaftsgebiet beziehungsweise im Inland ansässige Unternehmer, die sonstige Leistungen nach § 3a Abs. 5 UStG erbringen (sog. kleine einzige Anlaufstelle beziehungsweise Mini-One-Stop-Shop – MOSS) wurden mit Wirkung zum 1. Juli 2021 auf alle am Ort des Verbrauchs ausgeführten Dienstleistungen an Nichtunternehmer mit Sitz oder Wohnsitz im Gemeinschaftsgebiet erweitert (sog. One-Stop-Shop –OSS – EU-Regelung).

Darüber hinaus können sich Unternehmer – unabhängig von ihrer Ansässigkeit – für den erweiterten OSS entscheiden, um die Umsatzsteuer für folgende Umsätze anzumelden und zu entrichten:

Auch die Teilnahme an dem Verfahren OSS-EU-Regelung können Unternehmer auf elektronischem Weg bereits seit dem 1. April 2021 beim BZSt anzeigen.

Einführung der einzigen Anlaufstelle für den Import

Für Fernverkäufe von aus dem Drittlandsgebiet eingeführten Gegenständen in Sendungen mit einem Sachwert bis 150 Euro wurde mit Wirkung zum 1. Juli 2021 ein neuer (optionaler) sog. Import-One-Stop-Shop (IOSS) eingeführt.

Auch hier gilt: Die Teilnahme an dem Verfahren IOSS können Unternehmer auf elektronischem Weg seit dem 1. April 2021 beim BZSt anzeigen.

Einführung einer Sonderregelung zur Entrichtung der Einfuhrumsatzsteuer

Für die Fälle, in denen der IOSS nicht genutzt wird, wurde mit Wirkung zum 1. Juli 2021 eine (optionale) Sonderregelung (sog. Special Arrangement; § 21a UStG) eingeführt, bei der die Einfuhrumsatzsteuer für die Einfuhren eines Monats durch die Beförderer (Post- bzw. Expresskurierdienstleister) von den Sendungsempfängern vereinnahmt und im Folgemonat gesammelt an die Zollverwaltung entrichtet werden kann.

Abschaffung der 22 Euro-Freigrenze

Die 22 Euro-Freigrenze bei der Einfuhrumsatzsteuer wurde mit Wirkung zum 1. Juli 2021 abgeschafft.

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Eine nicht steuerbare Geschäftsveräußerung liegt vor, wenn ein Unternehmen oder ein in der Gliederung eines Unternehmens gesondert geführter Betrieb im Ganzen entgeltlich oder unentgeltlich übereignet oder in eine Gesellschaft eingebracht wird. Das klingt einfach und unproblematisch, führt aber in der Praxis immer wieder zu Streitigkeiten mit dem Finanzamt.

Der Erwerber hat im Rahmen einer Geschäftsveräußerung im Ganzen keinen Vorsteueranspruch. Er tritt an die Stelle des Veräußerers und übernimmt im Hinblick auf die Vorsteuerberichtigung die Stellung des Verkäufers. Ihn trifft deshalb gegebenenfalls später die Pflicht zur Berichtigung des Vorsteuerabzugs (zum Beispiel bei Nutzungsänderungen). Im Ergebnis stellt eine Geschäftsveräußerung somit eine umsatzsteuerliche Einzelrechtsnachfolge dar.

Gefahren bei nicht erkannter Geschäftsveräußerung im Ganzen

Die Umsatzsteuerfalle besteht hier darin, dass der Erwerber die unrichtig ausgewiesene Umsatzsteuer nicht als Vorsteuer abziehen darf. Er muss daher die fälschlicherweise geltend gemachte Vorsteuer zurückzahlen. Das ändert aber nichts daran, dass der Aussteller der Rechnung die unrichtig ausgewiesene Umsatzsteuer schuldet. Eine Berichtigung ist für den Verkäufer zwar möglich. Beim Erwerber kann aber die Vollverzinsung der geltend gemachten Vorsteuer – je nach Dauer des Zinslaufs und der Höhe des zu verzinsenden Betrags – zu enormen Kosten führen.

Gefahren bei irrtümlich angenommener Geschäftsveräußerung im Ganzen

Auch der umgekehrte Fall ist aber problematisch, wenn also keine Umsatzsteuer ausgewiesen wurde, der Vorgang aber von der Finanzbehörde als steuerbar beurteilt wird.

Tipp: Es bietet sich an, in den Kaufvertrag eine Regelung aufzunehmen, wonach die Umsatzsteuer vom Erwerber zusätzlich zum vereinbarten Kaufpreis zu tragen ist, wenn die Finanzverwaltung keine Geschäftsveräußerung im Ganzen, sondern ein umsatzsteuerpflichtiges Geschäft annimmt. Sofern es sich bei den Vertragsbeteiligten um Unternehmen handelt, die zum Vorsteuerabzug berechtigt sind, tritt dadurch – wirtschaftlich betrachtet – keine Mehrbelastung ein. Ist der Erwerber zum Zeitpunkt der Nacherhebung der Umsatzsteuer allerdings nicht leistungsfähig, bleibt der Veräußerer auf der Umsatzsteuer sitzen, wenn er sie nicht auf den Erwerber überwälzen kann.

Zuweilen liest man den Ratschlag für Veräußerer, sich den Vorsteuererstattungsanspruch des Erwerbers gegen die Finanzverwaltung abtreten zu lassen. Dies führt jedoch nur dann zu dem gewünschten wirtschaftlichen Ergebnis, wenn die Finanzverwaltung ihrerseits keine Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis gegen den Erwerber hat. Das ist aber regelmäßig der Fall, wenn sich der Erwerber bereits in der Krise befindet und Steuerrückstände aufgelaufen sind.

Tipp: Eine Patentlösung gibt es nicht. Die Übertragung von ganzen Unternehmen, von Teilbetrieben oder Grundstücken sollte in der Praxis daher sehr sorgfältig von einem versierten Berater vorbereitet werden.

Grundvoraussetzungen für eine nicht steuerbare Geschäftsveräußerung im Ganzen

Es muss ein Unternehmen oder ein in der Gliederung eines Unternehmens gesondert geführter Betrieb übertragen werden. Auch die Übertragung von vermieteten Grundstücken kann begünstigt sein.

Die Übertragung muss im Ganzen erfolgen. Alle wesentlichen Grundlagen des Unternehmens müssen übereignet werden.

Nach der ständigen Rechtsprechung gibt es eine weitere wichtige Voraussetzung, die so nicht im Gesetz steht. Der Erwerber muss beabsichtigen, den übertragenen Geschäftsbetrieb oder den Unternehmensteil weiter zu betreiben. Nicht begünstigt ist die sofortige Abwicklung der übernommenen Geschäftstätigkeit.

Erforderliche Fortführung des Unternehmens durch den Erwerber

Hat der Erwerber die Absicht, den Betrieb sofort aufzugeben, handelt es sich nicht um eine Geschäftsveräußerung im Ganzen. Die vor und nach der Übertragung ausgeübten Tätigkeiten müssen übereinstimmen oder sich zumindest hinreichend ähneln. Der Erwerber muss aber das Unternehmen nicht unverändert weiterführen. Er kann den von ihm erworbenen Geschäftsbetrieb in seinem Zuschnitt ändern oder modernisieren, zum Beispiel aus betriebswirtschaftlichen oder aus kaufmännischen Gründen.

Tipp: Es ist nicht erforderlich, dass der Verkäufer sein gesamtes Unternehmensvermögen auf den Erwerber überträgt. Entscheidend ist vielmehr, dass die übertragenen Vermögensgegenstände ohne nennenswerte finanzielle Investitionen die Fortsetzung der bisher durch den Veräußerer ausgeübten Tätigkeit ermöglichen.

Die übertragenen Vermögensgegenstände müssen nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs ein hinreichendes Ganzes bilden, um die Ausübung einer wirtschaftlichen Tätigkeit zu ermöglichen. Das heißt im Klartext: Eine nicht steuerbare Geschäftsveräußerung ist auch dann anzunehmen, wenn unwesentliche Wirtschaftsgüter ausgenommen sind.

Tipp: Eine Geschäftsveräußerung liegt auch dann vor, wenn einzelne wesentliche Betriebsgrundlagen nicht an den Erwerber veräußert, sondern vermietet oder verpachtet werden. Voraussetzung ist jedoch auch in diesem Fall, dass die dauerhafte Fortführung des Unternehmens durch den Erwerber gewährleistet ist. Eine langfristige Vermietung reicht hierfür aus.

Besonderheiten bei der Veräußerung von Teilbetrieben

Auch die Veräußerung eines gesondert geführten Teilbetriebs ist nicht steuerbar. Voraussetzung ist aber, dass es sich um einen wirtschaftlich selbständigen Teilbetrieb handelt. Der veräußerte Teil des Unternehmens muss einen für sich lebensfähigen Organismus bilden. Dieser muss unabhängig von den anderen Geschäften des Unternehmers nach Art eines selbständigen Unternehmens betrieben worden sein. Der Teilbetrieb muss sich nach außen hin als selbständiges, in sich abgeschlossenes Wirtschaftsgebilde darstellen.

Tipp: Für die Frage. ob ein gesondert geführter Teilbetrieb vorliegt, kommt es ausschließlich auf die Verhältnisse beim Veräußerer an. Keine Rolle spielt es, ob auch beim Erwerber ein gesondert geführter Teilbetrieb vorliegt.

Indizien für einen gesondert geführten Teilbetrieb sind beispielsweise: eine räumliche und organisatorische Trennung, eigenes Anlagevermögen sowie eigenes Personal, eine gesonderte Buchführung, ein eigener Kundenstamm und eigene Lieferanten.

Tipp: Es gibt eine wichtige Vereinfachungsregelung. Ist bei der Einkommensteuer eine Teilbetriebsveräußerung zu bejahen, kann auch bei der Umsatzsteuer von der Veräußerung eines gesondert geführten Teilbetriebs ausgegangen werden. Im umgekehrten Fall ist hingegen nicht automatisch eine Geschäftsveräußerung im Ganzen zu verneinen. Liegt einkommensteuerlich keine Teilbetriebsveräußerung vor, ist vielmehr für Zwecke der Umsatzsteuer zu prüfen, ob der übertragene Teilbetrieb dem Erwerber ohne größeren finanziellen Aufwand die Fortführung des Betriebs ermöglicht.

Besonderheiten bei der Übertragung von Immobilien

Bei Grundstücksgeschäften führt die Übertragung eines vermieteten oder eines verpachteten Grundstücks zu einer Geschäftsveräußerung im Ganzen, wenn durch den mit dem Grundstückserwerb verbundenen Eintritt in den Miet- oder Pachtvertrag ein Vermietungs- oder Verpachtungsunternehmen übernommen wird. Wird nur eines von mehreren vermieteten Gebäuden verkauft, liegt regelmäßig ein gesondert geführter Teilbetrieb vor.

Das kann auch dann der Fall sei, wenn der Veräußerer ein Bauträger ist, der ein Gebäude erworben, saniert, weitgehend vermietet und sodann veräußert hat. Voraussetzung ist, dass im Zeitpunkt der Veräußerung infolge einer nachhaltigen Vermietungstätigkeit beim Veräußerer ein Vermietungsunternehmen vorliegt, das vom Erwerber fortgeführt wird. Eine anfängliche, weiter bestehende und dem Unternehmenszweck entsprechende Absicht eines Bauträgers, das Objekt wieder zu verkaufen, steht einer nachhaltigen Vermietungstätigkeit nicht zwingend entgegen.

Tipp: Eine nachhaltige Vermietungstätigkeit ist widerlegbar anzunehmen, wenn die Vermietungsdauer mindestens sechs Monate betragen hat.

Keine Geschäftsveräußerung im Ganzen liegt hinsichtlich eines Bauträgers als Veräußerer vor, wenn die unternehmerische Tätigkeit des veräußernden Bauträgers im Wesentlichen darin besteht, ein Gebäude zu errichten und Mieter oder Pächter für die einzelnen Einheiten zu finden, um es im Anschluss an die Fertigstellung aufgrund bereits erfolgter Vermietung ertragssteigernd zu veräußern.

Tipp: Für die umsatzsteuerrechtliche Behandlung ist nicht entscheidend, ob das Objekt bilanzsteuerrechtlich dem Umlaufvermögen oder dem Anlagevermögen zuzuordnen ist.

Die Lieferung eines weder vermieteten noch verpachteten Grundstücks ist im Regelfall keine Geschäftsveräußerung. Das gilt auch dann, wenn die Immobilie bis zum Übertragungszeitpunkt vermietet war und der Erwerber alsbald einen neuen Mieter findet.

Tipp: Wird eine Geschäftsveräußerung im Ganzen angestrebt, sollte der Grundstücksverkäufer nach Auslaufen der Mietverhältnisse noch die Neuvermietung vornehmen. Tritt der Erwerber dann in die neuen Mietverträge ein, steht einer nicht steuerbaren Geschäftsveräußerung nichts im Wege.

Wird ein Mietgebäude an den bisherigen Mieter verkauft, der darin sein Unternehmen betreibt, liegt keine Geschäftsveräußerung vor, da der Erwerber das Vermietungsunternehmen des Veräußerers nicht fortführt.

Tipp: In Zweifelsfällen ist bei Betriebsveräußerungen und bei Grundstücksübertragungen eine verbindliche Auskunft bei dem örtlich zuständigen Finanzamt ratsam.

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Bewirtungskosten sind bei Freiberuflern und bei Gewerbetreibenden als Betriebsausgaben abzugsfähig, wenn die Aufwendungen so gut wie ausschließlich betrieblich veranlasst sind.

Bewirtungskosten sind Aufwendungen für den Verzehr von Speisen, Getränken und sonstigen Genussmitteln sowie die dabei anfallenden Nebenkosten wie beispielsweise Trinkgelder und Garderobengebühren.

Aufwendungen für die Bewirtung von Geschäftsfreunden in der Wohnung des Steuerpflichtigen gehören regelmäßig nicht zu den Betriebsausgaben, sondern zu den Kosten der Lebensführung.

Kleinliche Formalien bei Bewirtungskosten müssen unbedingt beachtet werden

Zum Nachweis der Höhe und der betrieblichen Veranlassung von Bewirtungskosten müssen schriftlich die folgenden Angaben gemacht werden: Ort, Tag, Teilnehmer und Anlass der Bewirtung sowie die Höhe der Aufwendungen.

Tipp: Die Angaben zu den Teilnehmern und zu dem Anlass der Bewirtung müssen nicht auf der Rechnung selbst gemacht werden. Sie können auf einem anderen Blatt notiert werden. Die Angaben auf der Rechnung beziehungsweise auf dem zusätzlichen Eigenbeleg müssen unterschrieben werden.

Hat die Bewirtung in einer Gaststätte stattgefunden, so genügen Angaben zu dem Anlass und zu den Teilnehmern. In diesem Fall muss aber die Rechnung den Namen des bewirtenden Steuerpflichtigen enthalten. Diese Angabe muss der Gastwirt (oder ein Bevollmächtigter wie beispielsweise ein Kellner) auf dem Beleg machen. Ein handschriftlicher Vermerk genügt. Vom Steuerpflichtigen ausgestellte Eigenbelege oder Kreditkartenabrechnungen reichen hingegen nicht aus.

Tipp: Eine Ausnahme gilt allerdings für Kleinbetragsrechnungen im umsatzsteuerlichen Sinne. Bei Rechnungen über Bewirtungen bis zu 250 Euro brutto (ist die Angabe des Rechnungsempfängers sowohl aus einkommensteuerlicher als auch aus umsatzsteuerlicher Sicht nicht erforderlich. Damit die Rechnung bei der Umsatzsteuer für den Vorsteuerabzug ausreicht, sind aber der vollständige Namen und die vollständige Anschrift des Gastwirts erforderlich.

Trinkgelder müssen übrigens vom Kellner nicht quittiert werden. Bei einem üblichen Trinkgeld (also etwa zehn Prozent des Rechnungsbetrags) reicht ein Eigenbeleg vollkommen aus.

Vorsicht Falle: Die Angaben über den Anlass müssen den Zusammenhang mit einem konkreten geschäftlichen Vorgang und/oder einer konkreten Geschäftsbeziehung erkennen lassen. Nicht ausreichend sind allgemeine Angaben wie „Geschäftsessen“.

Bei Bewirtungen aus geschäftlichem Anlass sind nur 70 Prozent als Betriebsausgaben abziehbar

Aufwendungen für die Bewirtung von Personen aus geschäftlichem Anlass sind nur zu 70 Prozent abzugsfähig. In Höhe von 30 Prozent handelt es sich um nicht abziehbare Betriebsausgaben.

Tipp: Die Abzugsbeschränkung gilt allerdings nicht, wenn eine Bewirtung aus allgemeinen betrieblichen Gründen erfolgt. In diesem Fall sind die Aufwendungen in voller Höhe abzugsfähig.

Um eine geschäftlich veranlasste Bewirtung handelt es sich insbesondere bei der Bewirtung von Geschäftspartnern und deren Mitarbeitern sowie teilnehmenden eigenen Arbeitnehmern zur Förderung und zum Ausbau sowie zur Anbahnung geschäftlicher Beziehungen. Auch bei der Bewirtung von Besuchern des Betriebs im Rahmen der Öffentlichkeitsarbeit (zum Beispiel bei einer Betriebsbesichtigung durch Medienvertreter oder Schulklassen) liegt eine geschäftlich veranlasste Bewirtung vor.

Tipp: Die Beteiligung von Arbeitnehmern an einer geschäftlich veranlassten Bewirtung stellt regelmäßig keinen Arbeitslohn dar.

Eine Bewirtung aus allgemeinen betrieblichen Gründen ist anzunehmen, wenn inner- oder außerbetrieblich ausschließlich eigene Mitarbeiter bewirtet werden. Typische Beispiele sind Weihnachtsfeiern und Betriebsausflüge sowie andere Betriebsveranstaltungen. Die Abzugsbeschränkung greift zudem nicht, wenn Bewirtungen nicht dem Ziel dienen, mehr Geschäfte zu machen. Also beispielsweise bei der Bewirtung von Steuerberatern, Betriebsprüfern oder Behördenvertretern.

Besondere Aufzeichnungspflichten als materielle Voraussetzung

Sehr wichtig für Freiberufler und Gewerbetreibende ist, dass Bewirtungskosten einzeln und getrennt von den sonstigen Betriebsausgaben in einem besonderen Konto (bei Bilanzierung) oder in einer besonderen Kategorie (bei einer Einnahmen-Überschuss-Rechnung) aufgezeichnet werden müssen.

Die Beachtung der besonderen Aufzeichnungsvorschriften ist eine materiell-rechtliche Voraussetzung für die Anerkennung als Betriebsausgaben. Bei einem Verstoß sind daher die Bewirtungskosten generell nicht abzugsfähig.

Tipp: Die Aufzeichnungen sind zeitnah, das heißt innerhalb von circa 10 Tagen nach der Bewirtung, vorzunehmen.

Aufmerksamkeiten, Arbeitsessen und Verkostungen sind in voller Höhe abzugsfähig

Keine Bewirtung liegt vor bei der Gewährung von Aufmerksamkeiten in geringem Umfang (wie zum Beispiel Kaffee, Tee, kalte Getränke, Gebäck, Süßigkeiten und Zigaretten), die in den Büroräumen beispielsweise anlässlich betrieblicher Besprechungen Mitarbeitern, Kunden oder Lieferanten angeboten werden, wenn es sich hierbei um eine übliche Geste der Höflichkeit handelt. Aufmerksamkeiten können unbegrenzt als Betriebsausgaben abgezogen werden. Die Höhe der Aufwendungen ist dabei nicht ausschlaggebend.

Keine Bewirtungen sind steuerlich auch Arbeitsessen, zum Beispiel bei außergewöhnlichen Arbeitseinsätzen.

Besteht ein unmittelbarer Zusammenhang mit dem Verkauf von Produkten (zum Beispiel bei Verkostungen im Herstellungsbetrieb, beim Kunden, beim Händler oder bei Messeveranstaltungen), handelt es sich bei den Bewirtungskosten um Werbeaufwand, der unbeschränkt als Betriebsausgaben abgezogen werden kann. Das gilt auch dann, wenn ein Dritter mit der Durchführung der Verkostung beauftragt wird.

Voller Vorsteuerabzug für Bewirtungskosten bei der Umsatzsteuer möglich

Das Finanzamt erkennt zwar bei der Gewinnermittlung nur 70 Prozent der geschäftlich veranlassten Bewirtungskosten als Betriebsausgaben an. Bei der Umsatzsteuer können Unternehmer dennoch bei Vorliegen einer korrekten Rechnung die volle Vorsteuer für angemessene Aufwendungen geltend machen.

Tipp: Erkennt das Finanzamt angemessene Bewirtungsaufwendungen allein wegen nicht eingehaltener Formvorschriften oder der Nichtbeachtung der Aufzeichnungspflichten einkommensteuerlich nicht als Betriebsausgaben an, können Unternehmer dennoch bei der Umsatzsteuer den Vorsteuerabzug beanspruchen.

Abzug von Bewirtungskosten durch Arbeitnehmer als Werbungskosten

Auch bei Arbeitnehmern können Bewirtungskosten als Werbungskosten steuerlich abzugsfähig sein. Voraussetzung ist, dass die Bewirtung so gut wie ausschließlich beruflich veranlasst ist. Nicht abzugsfähig sind Bewirtungskosten, sofern sie zu den nicht abziehbaren Kosten der Lebensführung gehören.

Tipp: Bei einer Bewirtung durch Arbeitnehmer sind die angemessenen Bewirtungskosten nicht nur in Höhe von 70 Prozent, sondern in voller Höhe abzugsfähig. Die Abzugsbeschränkung bei Bewirtungen aus geschäftlichem Anlass (30 Prozent der Bewirtungskosten sind hier nicht als Betriebsausgaben abziehbar) greift nicht.

Eine vom Erfolg abhängige variable Entlohnung des Arbeitnehmers ist ein wichtiges Indiz für die berufliche Veranlassung. Aber selbst ohne eine Erfolgsbeteiligung kann nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs ein Werbungskostenabzug möglich sein.

In Ausnahmefällen muss sich das Finanzamt sogar an einer Feier beteiligen

Bei einer Feier anlässlich eines persönlichen Ereignisses (wie Geburtstag, Einstand, Beförderung, Jubiläum, Verabschiedung) handelt es sich zwar grundsätzlich um nicht abzugsfähige Kosten der privaten Lebensführung. Es ist allerdings nicht allein auf den Anlass einer Veranstaltung als maßgebliches Indiz abzustellen. Vielmehr sind im Rahmen einer Gesamtwürdigung daneben auch weitere Umstände heranzuziehen. Ein Werbungskostenabzug ist möglich, wenn sich aus den übrigen Umständen ergibt, dass die Kosten ausnahmsweise ganz oder teilweise beruflich veranlasst sind.

Ein wichtiges Indiz für eine berufliche Veranlassung ist es, wenn der Arbeitgeber bei der Feier eines Arbeitnehmers als Gastgeber auftritt oder zumindest in die Organisation eingebunden ist. Gleiches gilt, wenn der Arbeitgeber Einfluss darauf nimmt, wer eingeladen wird.

Für eine berufliche Veranlassung spricht es auch, wenn an einer Feier in erster Linie folgende Personen teilnehmen: Kollegen, Geschäftsfreunde oder Mitarbeiter, Mitglieder des Aufsichtsrats oder Beirats, Angehörige des öffentlichen Lebens, Pressevertreter und Verbandsfunktionäre. Keine guten Karten haben Arbeitnehmer hingegen, wenn es sich bei den Gästen in erster Linie um private Bekannte und Angehörige handelt.

Weitere Anzeichen für eine berufliche Veranlassung sind bei der Feier eines Arbeitnehmers zudem:

Tipp: Bei gemischt veranlassten Feiern ist eine Aufteilung möglich.

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Die Grundsätze des BMF-Schreibens sind erstmals auf Gutscheine anzuwenden, die nach dem 31. Dezember 2018 ausgestellt werden. Es gibt allerdings eine Übergangsregelung. Es wird – auch für Zwecke des Vorsteuerabzugs – nicht beanstandet, wenn ab dem 1. Januar 2019 und vor dem 2. Februar 2021 ausgestellte Gutscheine von den Beteiligten nicht entsprechend den Vorgaben der aktuellen Anweisung des BMF behandelt worden sind.

Ziel ist eine einheitliche steuerliche Behandlung von im Binnenmarkt gehandelten Gutscheinen

Gutscheine nehmen im stationären Handel – wie im Online-Vertrieb – eine bedeutende Position ein. Mit den neuen Vorschriften soll zukünftig eine einheitliche steuerliche Behandlung von im Binnenmarkt gehandelten Gutscheinen gewährleistet werden. Die Gutschein-Richtlinie soll insbesondere der Vermeidung von Wettbewerbsverzerrungen sowie der Vermeidung der Doppel- oder Nichtbesteuerung dienen. Die Vorschriften sollen aber nur Gutscheine betreffen, die zur Einlösung gegen Gegenstände oder Dienstleistungen verwendet werden können.

Bei Gutscheinen wurde bisher im Umsatzsteuerrecht zwischen Wertgutscheinen einerseits und Waren- oder Sachgutscheinen andererseits unterschieden. Während Wertgutscheine über einen bestimmten Nennbetrag bei dem ausstellenden Händler gegen eine beliebige Ware oder Dienstleistung eingetauscht werden konnten, bezogen sich Waren- oder Sachgutscheine auf eine konkret bezeichnete Ware oder Dienstleistung.

Die Ausgabe eines Wertgutscheins wurde lediglich als Tausch von Zahlungsmitteln behandelt und stellte selbst keine Leistung im umsatzsteuerlichen Sinne dar. Die Umsatzsteuer entstand erst im Fall der Einlösung des Wertgutscheins und damit bei der Ausführung des konkreten Umsatzes.

Bei Waren- oder Sachgutscheinen ist der Bezug zu der im Gutschein bezeichneten Leistung bereits bei Ausgabe des Gutscheins gegeben. Daher stellte der bei dem Erwerb eines Warengutscheins gezahlte Betrag eine Anzahlung auf die bezeichnete Leistung dar, die der Besteuerung unterlag.

Nach der Neuregelung ist das entscheidende Abgrenzungsmerkmal, ob bei dem Gutschein die Verpflichtung besteht, ihn als Gegenleistung – ganz oder teilweise anstelle einer regulären Zahlung – für eine Lieferung von Gegenständen oder eine Erbringung von sonstigen Leistungen anzunehmen. Das deutsche Gesetz sieht ebenso wie die Gutschein-Richtlinie der EU per Definition Einzweck- und Mehrzweck-Gutscheine vor.

Definition und Abgrenzung von Gutscheinen

Gutscheine können körperlicher Art sein (zum Beispiel Papierdokumente oder Plastikkarten) oder in elektronischer Form bestehen. Ein Gutschein kann auch dann vorliegen, wenn der auf dem Gutschein aufgedruckte Nennwert nicht zur vollständigen Begleichung der Leistung ausreicht und der Gutscheininhaber im Zeitpunkt der Inanspruchnahme des Gutscheins eine Zuzahlung leisten muss.

Insbesondere die Gutscheine, die den Inhaber nur zu einem Preisnachlass oder einer Preiserstattung berechtigen, aber nicht das Recht verleihen, solche Gegenstände oder Dienstleistungen zu erhalten, sind von den neuen Regelungen nicht betroffen. Briefmarken, Fahrscheine, Eintrittskarten für Kinos und Museen sowie vergleichbare Instrumente fallen ebenfalls nicht in den Anwendungsbereich, da in diesen Fällen bereits über die bloße Annahmeverpflichtung hinausgehende Ansprüche bestehen und es sich hierbei vorrangig um Zahlungsnachweise handelt.

Kann ein Zahlungsinstrument jederzeit und voraussetzungslos gegen den ursprünglich gezahlten beziehungsweise den noch nicht verwendeten Betrag zurückgetauscht werden, ist von einer Guthabenkarte im Unterschied zu einer Gutscheinkarte und damit von einem bloßen Zahlungsmittel auszugehen. Gutscheine für Warenproben oder Muster lösen grundsätzlich kein Entgelt aus und stellen ebenfalls keinen Gutschein dar.

Einzweck-Gutscheine

Ein Einzweck-Gutschein ist dadurch gekennzeichnet, dass der Ort der Lieferung oder sonstigen Leistung, zu deren Bezug der Gutschein berechtigt, sowie die geschuldete Umsatzsteuer, bei dessen Ausgabe feststehen. Für die Annahme eines Einzweck-Gutscheins ist die Identität des leistenden Unternehmers anzugeben sowie die Leistung dahingehend zu konkretisieren, dass der steuerberechtigte Mitgliedstaat und der auf die Leistung entfallende Steuersatz – und damit der zutreffende Steuerbetrag – mit Sicherheit bestimmt werden können. Zudem muss zur zutreffenden Bestimmung des Orts der sonstigen Leistung feststehen, ob der Leistungsempfänger ein Unternehmer ist und die Leistung für sein Unternehmen bezieht.

Der Leistungsgegenstand muss für die Annahme eines Einzweck-Gutscheins zumindest im Hinblick auf die Gattung auf dem Gutschein angegeben sein. Unter Gattung ist in diesem Zusammenhang die Gesamtheit von Arten von Waren oder sonstigen Leistungen zu verstehen, die in ihren wesentlichen Eigenschaften derart übereinstimmen, dass hieraus der zutreffende Steuersatz eindeutig bestimmbar ist.

Beispiel: Eine Parfümerie mit mehreren Filialen in Deutschland gibt einen Gutschein zur Einlösung gegen alle im Sortiment befindlichen Parfümartikel im Wert von 20 Euro an einen Kunden für 20 Euro aus. Der Gutschein ist in einer beliebigen Filiale der Parfümerie in Deutschland einlösbar. Es handelt sich um einen Einzweck-Gutschein. Der Leistungsort (nämlich Deutschland) ist hinreichend bestimmt. Somit kann die geschuldete Umsatzsteuer bei der Ausgabe des Gutscheins ermittelt werden.

Der Gutschein soll vom Aussteller sichtbar als Einzweck-Gutschein gekennzeichnet werden. Grundlage dieser Kennzeichnung ist die rechtliche Einordnung des Gutscheins durch den leistenden Unternehmer. Auf die rechtliche Einordnung und die darauf basierende Kennzeichnung dürfen der Aussteller des Gutscheins sowie die nachfolgenden Unternehmer der Leistungskette vertrauen. Dies gilt nicht, soweit die Unternehmer der Leistungskette Kenntnis hatten oder nach der Sorgfalt eines ordentlichen Kaufmannes hätten Kenntnis haben müssen, dass die rechtliche Einordnung beziehungsweise die Kennzeichnung des Gutscheins als Einzweck-Gutschein zu Unrecht erfolgt ist.

Es kann sich auch dann um einen Einzweck-Gutschein handeln, wenn der Gutschein zum Bezug mehrerer, genau bezeichneter Einzelleistungen berechtigt. In diesen Fällen ist der Gesamtbetrag im jeweiligen Verhältnis der Einzelleistungen aufzuteilen.

Wichtig: Die Umsatzsteuer für die durch den Einzweck-Gutschein geschuldete Leistung entsteht bei der Besteuerung nach vereinbarten Entgelten im Zeitpunkt der Ausgabe des Gutscheins. Wird ein Gutschein vor der Ausgabe an einen anderen Unternehmer übertragen, entsteht die Umsatzsteuer insoweit im Übertragungszeitpunkt. Die spätere Einlösung des Gutscheins, also die tatsächliche Lieferung beziehungsweise Leistungserbringung, ist für die umsatzsteuerliche Würdigung nicht mehr relevant, da diese nicht als unabhängiger Umsatz gilt. Sollte eine Zuzahlung durch den Gutscheininhaber bei Einlösung des Gutscheins erfolgen, so ist lediglich die bislang noch nicht versteuerte Differenz zu versteuern.

Mehrzweck-Gutscheine

Ein Mehrzweck-Gutschein liegt dann vor, wenn zum Zeitpunkt der Ausgabe des Gutscheins der Ort der Leistung und/oder der leistende Unternehmer und/oder der Leistungsgegenstand noch nicht endgültig feststehen und daher die geschuldete Umsatzsteuer nicht bestimmbar ist. Bei einem Mehrzweck-Gutschein gilt die Lieferung der Gegenstände oder die Erbringung der sonstigen Leistung erst im Zeitpunkt der tatsächlichen Erbringung der Leistung als erbracht. Die Ausgabe eines Mehrzweck-Gutscheins und alle bis dahin erfolgten Übertragungen sind steuerlich unbeachtlich.

Beispiel 1: Eine Parfümerie mit europaweiten Filialen veräußert einen Gutschein zur Einlösung gegen alle im Sortiment befindlichen Parfümerieartikel im Wert von 20 Euro an einen Kunden für 20 Euro. Der Gutschein kann in einer beliebigen Filiale eingelöst werden. In diesen Fällen ist im Zeitpunkt der Ausgabe des Gutscheins noch nicht abschließend klar, in welchem Mitgliedstaat der Gutschein eingelöst wird. Demzufolge steht die gesetzlich geschuldete Umsatzsteuer zu diesem Zeitpunkt noch nicht fest. Es handelt sich um einen Mehrzweck-Gutschein.

Es handelt sich insbesondere auch dann um einen Mehrzweck-Gutschein, wenn sich der Gutschein gegen Leistungen eintauschen lässt, die dem ermäßigten oder dem Regelsteuersatz unterliegen. In diesen Fällen lässt sich die geschuldete Umsatzsteuer zum Zeitpunkt der Ausgabe noch nicht abschließend bestimmen.

Beispiel 2: Ein Kunde erwirbt in einem Kaufhaus in München im Rahmen einer Werbeaktion einen Gutschein im Wert von 50 Euro für 45 Euro. Der Gutschein berechtigt den Kunden, diesen sowohl in der Lebensmittel- als auch in der Haushaltsgeräteabteilung einzulösen. Es handelt sich um einen Mehrzweck-Gutschein, da sich zum Zeitpunkt der Gutscheinausgabe zwar der Leistungsort (München), nicht aber die geschuldete Umsatzsteuer bestimmen lässt.

Wie bei Einzweck-Gutscheinen gilt auch beim Mehrzweck-Gutschein Der Gutschein soll vom Aussteller sichtbar gekennzeichnet werden. Grundlage dieser Kennzeichnung ist die rechtliche Einordnung des Gutscheins durch den leistenden Unternehmer. Auf die rechtliche Einordnung und die darauf basierende Kennzeichnung dürfen der Aussteller des Gutscheins sowie die nachfolgenden übertragenden und der ausgebende Unternehmer der Leistungskette vertrauen. Dies gilt nicht, soweit die Unternehmer der Leistungskette Kenntnis hatten oder nach der Sorgfalt eines ordentlichen Kaufmannes hätten Kenntnis haben müssen, dass die rechtliche Einordnung beziehungsweise die Kennzeichnung des Gutscheins als Mehrzweck-Gutschein zu Unrecht erfolgt ist.

Bei der unentgeltlichen Übertragung beziehungsweise Ausgabe eines Mehrzweck-Gutscheins ist im Zeitpunkt der tatsächlichen Erbringung der Leistung bei Vorliegen der allgemeinen Voraussetzungen von einer unentgeltlichen Wertabgabe auszugehen. Dies gilt auch in dem Fall, in dem der leistende Unternehmer einen anderen Unternehmer mit der unentgeltlichen Ausgabe eines Gutscheins beauftragt.

Sollte ein Mehrzweck-Gutschein vom Gutscheininhaber nicht (innerhalb der Gültigkeitsdauer) eingelöst werden und somit verfallen, ergeben sich hieraus keine umsatzsteuerlichen Konsequenzen, da bei einem Mehrzweck-Gutschein die tatsächliche Leistungserbringung durch den leistenden Unternehmer erst in dem Zeitpunkt erfolgt, in dem der Gutschein eingelöst wird.

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Mit großer Spannung war daher erwartet worden, wie das Bundesfinanzministerium auf die hierzu ergangene Rechtsprechung des Europäischen Gerichtshofs und des Bundesfinanzhofs reagiert. Jetzt ist hierzu eine Verwaltungsanweisung ergangen.

Ordnungsmäßige Rechnung als Voraussetzung für den Vorsteuerabzug

Nach der neuen Sichtweise des Bundesfinanzministeriums kann das Recht auf Vorsteuerabzug ausnahmsweise auch geltend gemacht werden, wenn der Unternehmer im Besitz einer Rechnung ist, die nicht alle formellen Voraussetzungen erfüllt und die auch nicht berichtigt wurde. Der Vorsteuerabzug ist unter Anwendung eines strengen Maßstabes auch zu gewähren, wenn die Finanzverwaltung über sämtliche Angaben verfügt, um die materiellen Voraussetzungen zu überprüfen.

Tipp: Der Unternehmer kann durch objektive Nachweise belegen, dass ihm andere Unternehmer auf einer vorausgehenden Umsatzstufe tatsächlich Gegenstände oder Dienstleistungen geliefert beziehungsweise erbracht haben, die seinen der Mehrwertsteuer unterliegenden Umsätzen dienten und für die er die Umsatzsteuer tatsächlich entrichtet hat.

Das heißt aber nach den Vorgaben des Bundesfinanzministeriums nicht, dass ein Vorsteuerabzug gänzlich ohne Rechnung geltend gemacht werden kann. Der Nachweis über die tatsächliche Entrichtung der Steuer kann nämlich nur über eine Rechnung (oder deren Kopie) mit offen ausgewiesener Umsatzsteuer erfolgen.

Ohne diesen Ausweis verbleiben Zweifel, ob und in welcher Höhe die Steuer in dem Zahlbetrag enthalten ist und damit, ob die Steuer tatsächlich entrichtet worden ist.

Tipp: Entscheidend ist, dass die vorgelegten Beweismittel eine leichte und zweifelsfreie Feststellung der Voraussetzungen durch die Finanzbehörden ermöglichen, anderenfalls ist die Kontrollfunktion nicht erfüllt.

Es besteht dabei keine Pflicht der Finanzbehörden, fehlende Informationen selbst von Amts wegen zu ermitteln. Zweifel und Unklarheiten wirken zu Lasten des Unternehmers.

Berichtigung von Rechnungen

Ist eine Rechnung nicht ordnungsmäßig (und kann auch kein Nachweis auf andere Weise geführt werden), ist die Rechnung für das Recht auf einen Vorsteuerabzug zu berichtigen. Die Rechnung kann bis zum Schluss der letzten mündlichen Verhandlung vor dem Finanzgericht berichtigt und vorgelegt werden.

Die Rechnungsberichtigung kann dabei auf den Zeitpunkt zurückwirken, in dem die Rechnung erstmals ausgestellt wurde.

Tipp: Auch der Stornierung einer Rechnung und die Ausstellung einer sie ersetzenden neuen Rechnung kann eine Rückwirkung beim Vorsteuerabzug zukommen.

Vorsicht Falle: Die Rückwirkung einer Rechnungsberichtigung beim Vorsteuerabzug gilt unabhängig davon, ob die Berichtigung zum Vorteil oder zum Nachteil des Leistungsempfängers wirkt.

Eine Rechnung ist auch dann unzutreffend, wenn sie im Einvernehmen aller Beteiligten vollständig rückabgewickelt und die gezahlte Umsatzsteuer zurückgezahlt wurde.

Tipp: Ein Dokument ist dann eine rückwirkend berichtigungsfähige Rechnung, wenn es Angaben zum Rechnungsaussteller, zum Leistungsempfänger, zur Leistungsbeschreibung, zum Entgelt und zur gesondert ausgewiesenen Umsatzsteuer enthält. Hierfür reicht es aus, dass die Rechnung diesbezügliche Angaben enthält und die Angaben nicht in so hohem Maße unbestimmt, unvollständig oder offensichtlich unzutreffend sind, dass sie fehlenden Angaben gleichstehen. Sind diese Anforderungen erfüllt, entfaltet die Rechnungsberichtigung immer Rückwirkung.

Im Einzelnen gilt Folgendes:

Leistender Unternehmer

Aussteller einer Rechnung kann der leistende Unternehmer, der Leistungsempfänger (Gutschrift) oder ein Dritter in deren Namen und für deren Rechnung sein. Unabhängig von der Person des Rechnungsausstellers ist es zwingend erforderlich, dass aus der Rechnung hervorgeht, wer die Leistung erbracht hat.

Eine Rechnung ist für Zwecke des Vorsteuerabzugs berichtigungsbedürftig, wenn und soweit sie hinsichtlich des leistenden Unternehmers Fehler enthält, die dessen eindeutige Identifizierung nicht zulassen.

Tipp: Sie ist mit Rückwirkung berichtigungsfähig, wenn die vorliegenden Angaben zwar ungenau, aber grundsätzlich zutreffend sind und nicht fehlenden Angaben gleichstehen. Es ist ausreichend und die Rechnung deshalb nicht berichtigungsbedürftig, wenn der leistende Unternehmer durch die Gesamtheit der vorliegenden Angaben in der Rechnung eindeutig identifizierbar und eine Verwechslungsgefahr mit anderen Unternehmern ausgeschlossen ist. Dieses gilt zum Beispiel für fehlende oder falsche Rechtsformzusätze nur dann, wenn jeglicher Zweifel an der Identität des Leistenden ausgeschlossen ist.

Die Angabe eines Unternehmers, der nicht der tatsächlich leistende Unternehmer ist, ist eine offensichtlich unzutreffende Angabe, die nicht rückwirkend berichtigt werden kann.

Leistungsempfänger

Wurden Name und Anschrift des Leistungsempfängers nur ungenau bezeichnet, kann zum Beispiel eine unzutreffende Bezeichnung der Rechtsform mit Rückwirkung für die Vergangenheit berichtigt werden.

Tipp: Es ist ausreichend, wenn der Leistungsempfänger durch die Gesamtheit der vorliegenden Angaben in der Rechnung identifizierbar ist.

Die Angabe eines Unternehmers, der nicht der tatsächliche Leistungsempfänger ist, ist eine offensichtlich unzutreffende Angabe, die nicht rückwirkend berichtigt werden kann.

Leistungsbeschreibung

Die Leistungsbeschreibung muss, um rückwirkend berichtigungsfähig zu sein, jedenfalls so konkret sein, dass die erbrachte Leistung und ein Bezug zum Unternehmen des Leistungsempfängers erkennbar sind.

Tipp: Eine nur ungenaue Angabe der Leistungsbezeichnung kann die Voraussetzungen für eine rückwirkend berichtigungsfähige Mindestangabe erfüllen.

Eine bloße Angabe wie zum Beispiel „Beratung“ in der Rechnung eines Rechtsanwalts oder „Bauarbeiten“ in der Rechnung eines Bauunternehmens, die nicht weiter individualisiert ist, kann ausreichen. Eine entsprechende Rechnung ist unter den übrigen Voraussetzungen mit Rückwirkung berichtigungsfähig. Dagegen reicht eine allgemein gehaltene Angabe wie zum Beispiel „Produktverkäufe“, die es nicht ermöglicht, die abgerechnete Leistung eindeutig und leicht nachprüfbar festzustellen, nicht aus.

Entgelt

Die Voraussetzung für eine rückwirkend berichtigungsfähige Mindestangabe ist bereits erfüllt, wenn durch die Angabe des Bruttorechnungsbetrags und des gesondert ausgewiesenen Umsatzsteuerbetrags das Entgelt als Bemessungsgrundlage ohne weiteres errechnet werden kann.

Gesondert ausgewiesene Umsatzsteuer

Ein gesondert ausgewiesener Umsatzsteuerbetrag kann nicht dadurch ersetzt werden, dass neben dem Entgelt ein Bruttorechnungsbetrag angegeben wird.

Zeitpunkt des Vorsteuerabzugs

Das Recht auf Vorsteuerabzug aus einer mit Rückwirkung berichtigten Rechnung ist grundsätzlich in dem Zeitpunkt auszuüben, in dem die Leistung bezogen wurde und die ursprüngliche Rechnung vorlag.

Abweichend hiervon kann bei einem zu niedrigen Steuerausweis in der ursprünglichen Rechnung das Recht auf Vorsteuerabzug in Höhe der Differenz zwischen dem zu niedrigen Steuerbetrag, für den ein Vorsteuerabzug bereits vorgenommen wurde, und dem zutreffenden Steuerbetrag erst dann ausgeübt werden, wenn der Leistungsempfänger im Besitz einer Rechnung ist, die den Steuerbetrag in zutreffender Höhe ausweist.

Wird eine Rechnung berichtigt, die nach den vorstehenden Ausführungen nicht rückwirkend berichtigungsfähig ist, kann der Vorsteuerabzug erst zu dem Zeitpunkt in Anspruch genommen werden, in dem der Rechnungsaussteller die Rechnung berichtigt und die zu berichtigenden Angaben an den Rechnungsempfänger übermittelt hat.

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Vorsteuerabzug aus Strafverteidigerleistungen beim Vorwurf der Auftragserlangung durch Bestechung potentieller Auftraggeber – Direkter und unmittelbarer Zusammenhang zwischen Eingangsumsatz und Ausgangsumsatz

1. Der für den Vorsteuerabzug erforderliche direkte und unmittelbare Zusammenhang zwischen der Eingangsleistung und der Tätigkeit des Steuerpflichtigen bestimmt sich nach dem objektiven Inhalt der von ihm bezogenen Leistung.

2. Anwaltsdienstleistungen, deren Zweck darin besteht, strafrechtliche Sanktionen gegen natürliche Personen zu vermeiden, die Geschäftsführer eines steuerpflichtigen Unternehmens sind, eröffnen keinen Anspruch auf Vorsteuerabzug.

Wer sich als Unternehmer gegen den Verdacht zur Wehr setzt, im Zusammenhang mit seiner unternehmerischen Tätigkeit eine Straftat begangen zu haben, kann die an seinen Strafverteidiger entrichtete Umsatzsteuer nicht als Vorsteuer abziehen.

Der Kläger, ein Bauunternehmer, hatte mutmaßlich eine Zuwendung an einen Entscheidungsträger eines potentiellen Auftraggebers geleistet, um einen Bauauftrag zu erlangen. Gegen ihn und einen seiner Angestellten wurden strafrechtliche Ermittlungsverfahren eingeleitet. Der Kläger und sein Angestellter ließen sich durch Strafverteidiger vertreten. Das Bauunternehmen machte den Vorsteuerabzug aus den Rechnungen beider Strafverteidiger geltend. Das Finanzamt versagte den Vorsteuerabzug. Das Finanzgericht gab der Klage statt.

Der Bundesfinanzhof (BFH) hat nun die Auffassung des Finanzamts bestätigt. Abziehen kann der Unternehmer die Steuer für Leistungen, die von einem anderen Unternehmer „für sein Unternehmen“ ausgeführt worden sind. Streitig war, ob die Strafverteidiger Leistungen für das Unternehmen oder für die Privatpersonen erbracht hatten. Deswegen hatte der BFH in derselben Sache zuvor bei dem Gerichtshof der Europäischen Union (EuGH) angefragt, ob es für den Vorsteuerabzug auf den maßgeblichen Entstehungsgrund der Aufwendungen ankomme, dass nämlich die mutmaßliche Straftat im Interesse des Unternehmens begangen wurde oder ob das unmittelbare Ziel der erbrachten Leistung, eine Bestrafung zu verhindern, entscheidend sei (BFH-Beschluss vom 22. Dezember 2011 V R 29/10).

Letzteres ist nach dem in diesem Streitfall ergangenen EuGH-Urteil vom 21. Februar 2013 – Aktenzeichen: C-104/12 zutreffend.

Leistungen, deren Zweck darin besteht, strafrechtliche Sanktionen gegen natürliche Personen zu verhindern, die Geschäftsführer eines steuerpflichtigen Unternehmens sind, eröffnen danach kein Recht auf Vorsteuerabzug. Dem hat sich der BFH in dem jetzt veröffentlichten Urteil angeschlossen. Die Vorlage an den EuGH beruhte auf der europarechtlichen Harmonisierung des Umsatzsteuerrechts und der sich hieraus ergebenden Verpflichtung zur so genannten richtlinienkonformen Auslegung.

Die Entscheidung hat nur für die Umsatzsteuer Bedeutung. Die ertragssteuerrechtliche Frage, ob Aufwendungen für eine Strafverteidigung als Betriebsausgaben oder Werbungskosten abzugsfähig sein können, wird davon nicht berührt.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 11. April 2013 – Aktenzeichen: V R 29/10

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Leistet der Leasingnehmer an den Leasinggeber vereinbarungsgemäß nach der Rückgabe des Fahrzeugs einen Ausgleich für den durch nicht vertragsgemäße Nutzung entstandenen Minderwert des Fahrzeugs, unterliegt die Zahlung beim Leasinggeber nicht der Umsatzsteuer. Dies hat der Bundesfinanzhof (BFH) entschieden.

Die Klägerin verleast Geschäftsfahrzeuge. Ihre Kunden verpflichten sich vertraglich, das Fahrzeug nach Ablauf des Vertrags in einem dem Alter und der vertragsgemäßen Fahrleistung entsprechenden Erhaltungszustand, frei von Schäden sowie verkehrs- und betriebssicher zurückzugeben. Normale Verschleißspuren gelten nicht als Schäden. Wenn das Fahrzeug bei Rückgabe dem vereinbarten Zustand nicht entspricht, muss der Leasingnehmer für den Minderwert einen entsprechenden Ausgleich an die Klägerin leisten. Im Streitfall wies das Fahrzeug bei Rückgabe unter anderem Lackschäden, eine fehlende Funktion der Lenkhilfe sowie eine Beschädigung des Panzerrohres auf. Der Leasingnehmer leistete den vereinbarten Minderwertausgleich an die Klägerin.

Die Klägerin war der Meinung, dass dieser Betrag nicht der Umsatzsteuer zu unterwerfen sei und teilte dies dem Finanzamt (FA) mit.

Das FA behandelte demgegenüber den sogenannten Minderwertausgleich als eine leasingtypische vertragliche Gegenleistung für die Überlassung des Leasinggegenstands durch den Leasinggeber und erhöhte die Umsatzerlöse der Klägerin entsprechend. Der BFH bestätigte das Urteil des Finanzgerichts, wonach der leasingtypische Minderwertausgleich nicht der Umsatzsteuer zu unterwerfen ist. Es fehlt der für einen Leistungsaustausch im umsatzsteuerrechtlichen Sinne erforderliche unmittelbare Zusammenhang zwischen Leistung und Gegenleistung bezogen auf den vom Leasingnehmer gezahlten Minderwertausgleich, weil diesem objektiv keine eigenständige Leistung des Leasinggebers gegenübersteht. Der Leasingnehmer schuldet insofern kein Entgelt für eine vereinbarte Leistung, sondern er leistet Ersatz für einen Schaden, der seine Ursache in einer nicht mehr vertragsgemäßen Nutzung des Fahrzeugs hat.

Der BFH folgt damit der Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs, der bereits entschieden hat, dass der Minderwertausgleich ohne Umsatzsteuer zu berechnen ist (vgl. z.B. BGH-Urteil vom 18. Mai 2011 VIII ZR 260/10, HFR 2011, 1156). Der entgegengesetzten Auffassung der Finanzverwaltung ist nun auch der BFH nicht gefolgt.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 20. März 2013 – Aktenzeichen: XI R 6/11

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Die Klägerin ist eine GmbH und betreibt ein Krankenhaus in privater Trägerschaft. Die erbrachten ärztlichen Leistungen sowie die Unterbringung und Verpflegung der Patienten rechnet die Klägerin mit einem pauschalen Tagespflegesatz ab. Weil die Klinik nicht in den Krankenhausbedarfsplan aufgenommen ist, werden nur privat versicherte Patienten und Selbstzahler behandelt, aber keine Kassenpatienten. Das Finanzamt teilte die Umsätze der Klägerin aus den Tagespflegesätzen zunächst in einen umsatzsteuerfreien Anteil für die enthaltenen ärztlichen Leistungen und in einen umsatzsteuerpflichtigen Anteil für die mit dem Klinikbetrieb verbundenen Leistungen für Unterkunft und Verpflegung auf.

Mit ihrer Klage begehrte die Klägerin, die Umsätze aus den Tagespflegesätzen insgesamt von der Umsatzsteuer zu befreien.

Der 14. Senat Finanzgerichts Baden-Württemberg gab der Klage in vollem Umfang statt und entschied, dass auch die Umsätze einer Privatklinik, die keine gesetzlich versicherten Patienten behandelt, umsatzsteuerfrei sein können. Damit weicht der Senat von der bisherigen Rechtsprechung ab. Die Klägerin erfülle zwar nicht die Voraussetzungen der nationalen Steuerbefreiungsvorschriften, könne sich aber unmittelbar auf europäisches Recht (Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. b der Sechsten Richtlinie des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuer 77/388/EWG) berufen.

Entscheidend für eine Steuerbefreiung sei die Art der Umsätze. Krankenhäuser in privater Trägerschaft sind mit Einrichtungen des öffentlichen Rechts in sozialer Hinsicht vergleichbar, wenn sie – wie im Streitfall – Wahlleistungen zur Zimmerbelegung (Einzelzimmer) und Chefarztbehandlung nur in geringem Umfang erbringen. Diese Auslegung entspreche dem Zweck der Steuerbefreiung, die Kosten der Heilbehandlung zu senken. Die Kosten des Gesundheitswesens sollten mit Blick auf den Endverbraucher, den Patienten, nicht mit Umsatzsteuer belastet werden. Dies gelte auch dann, wenn das Krankenhaus mit Gewinnerzielungsabsicht handle.

Für eine Steuerbefreiung spreche ferner der Grundsatz der steuerlichen Neutralität. Dieser verbiete es, gleichartige und deshalb miteinander in Wettbewerb stehende Dienstleistungen hinsichtlich der Mehrwertsteuer unterschiedlich zu behandeln.

Das Urteil des Finanzgerichts ist nicht rechtskräftig. Der Senat hat die Revision zum Bundesfinanzhof zugelassen.

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Widerspricht der Empfänger einer Gutschrift dem ihm übermittelten Abrechnungsdokument, verliert die Gutschrift die Wirkung einer zum Vorsteuerabzug berechtigenden Rechnung auch dann, wenn sie den zivilrechtlichen Vereinbarungen entspricht und die Umsatzsteuer zutreffend ausweist. Es genügt, dass der Widerspruch eine wirksame Willenserklärung darstellt.

Nach § 15 Absatz 1 Satz 1 Nummer 1 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) kann ein Unternehmer die gesetzlich geschuldete Steuer für Lieferungen, die von einem anderen Unternehmer für sein Unternehmen ausgeführt worden sind, dann als Vorsteuer abziehen, wenn er eine nach den §§ 14, 14a UStG ausgestellte Rechnung besitzt. Die Rechnung kann nach § 14 Absatz 2 Satz 2 UStG für eine Lieferung oder sonstige Leistung auch von einem Leistungsempfänger, der Unternehmer oder eine nichtunternehmerische, juristische Person ist, im so genannten Gutschriftverfahren ausgestellt werden, sofern dies vorher vereinbart wurde.

Nach § 14 Absatz 2 Satz 3 UStG verliert die Gutschrift die Wirkung einer Rechnung, sobald der Empfänger der Gutschrift dem ihm übermittelten Dokument widerspricht.

Das UStG stellt dabei allein auf die Tatsache des Widerspruchs im Sinne einer wirksamen Willenserklärung ab und nicht darauf, ob die Gutschrift den zivilrechtlichen Vereinbarungen entspricht und ob sie die Umsatzsteuer zutreffend ausweist. Eine Beschränkung des Widerspruchsrechts für solche Fälle bedürfte der gesetzlichen Regelung. Es ist Sache der am Leistungsaustausch beteiligten Unternehmer, sich über die Frage der Richtigkeit der Gutschrift auseinanderzusetzen und gegebenenfalls eine neue Abrechnung, sei es durch Gutschrift oder Rechnung, herbeizuführen. Aus einer Gutschrift, die ihre Wirkung als Rechnung verloren hat, kann kein Recht zum Vorsteuerabzug nach begründet werden.

Der Bundesfinanzhof (BFH) folgt nicht der in der Literatur geäußerten Auffassung ein Widerspruch gegen eine Gutschrift sei unbeachtlich, wenn dem Gutschriftenaussteller ein Anspruch auf Erteilung einer Rechnung mit demselben Inhalt zustehe und das die Unbeachtlichkeit eines solchen Widerspruchs auch von den Finanzbehörden zu beachten sei (Urteil vom 23. Januar 2013 – Aktenzeichen: XI R 25/11).

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Kommt ernstlich in Betracht, dass ein Unternehmen durch die rechtswidrige Besteuerung der konkurrierenden Leistungen eines gemeinnützigen Vereins mit einem ermäßigten Umsatzsteuersatz Wettbewerbsnachteile von erheblichem Gewicht erleidet, kann es unbeschadet des Steuergeheimnisses vom Finanzamt Auskunft über den für den Konkurrenten angewandten Steuersatz verlangen.

Umsätze eines gemeinnützigen Vereins werden einem ermäßigten Umsatzsteuersatz unterworfen, wenn es sich um die Tätigkeit eines so genannten Zweckbetriebes handelt. Dieser darf zu anderen Betrieben ähnlicher Art nicht in größerem Umfang in Wettbewerb treten als es zur Erfüllung der gemeinnützigen Zwecke des Vereins unvermeidbar ist.

Werden diese Voraussetzungen der steuerlichen Begünstigung des Vereins missachtet, kann dies für konkurrierende Unternehmen zu erheblichen Wettbewerbsnachteilen führen.

Unter Umständen können diese vor dem Finanzgericht gegen die unzutreffende Besteuerung des Vereins vorgehen. Der Bundesfinanzhof hat (BFH) entschieden, dass in solchen Fällen das Finanzamt dem konkurrierenden Unternehmen Auskunft darüber erteilen muss, ob auf die Tätigkeit des Vereins ein ermäßigter Umsatzsteuersatz angewendet worden ist. Anhand dieser Information kann der Unternehmer dann entscheiden, ob er wegen der Besteuerung des Vereins eine Konkurrentenklage erheben will.

Im Streitfall führte ein als gemeinnützig anerkannter Verein ebenso wie ein in der gleichen Region ansässiges Unternehmen Transporte von Blutkonserven und Ärzteteams durch. Der Verein hat nach Feststellung des Unternehmens in den hierüber ausgestellten Rechnungen einen ermäßigten Umsatzsteuersatz ausgewiesen, der möglicherweise auch vom Finanzamt der Besteuerung zugrunde gelegt worden sei. Darüber begehrt das Unternehmen Auskunft und behauptet, durch die unzutreffende Besteuerung des Vereins spürbare Wettbewerbsnachteile zu erleiden. Das Finanzamt hat die Auskunft mit Hinweis auf das Steuergeheimnis abgelehnt, wurde jedoch vom Finanzgericht zur Auskunftserteilung verurteilt.

Die vom Finanzamt dagegen eingelegte Revision hat der BFH zurückgewiesen. Der Konkurrent einer gemeinnützigen Körperschaft kann eine solche Auskunft verlangen. Er darf im Allgemeinen nicht darauf verwiesen werden, er solle Rechtsschutz wegen der Besteuerung des Vereins in Anspruch nehmen, obwohl ihm nicht bekannt sei, ob seine Rechte überhaupt berührende Steuerverwaltungsakte ergangen seien. Voraussetzung des Auskunftsanspruchs ist nur, dass eine unzutreffende Besteuerung und eine davon ausgehende, erhebliche Beeinträchtigung des Unternehmens ernstlich in Betracht kommen. Erst im Rahmen einer gegebenenfalls erhobenen Konkurrentenklage ist zu entscheiden, ob ein Rechtsschutzanspruch des Unternehmens tatsächlich gegeben ist.

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Unternehmer, die grundsätzlich verpflichtet sind, die in ihren Lieferungen und Leistungen enthaltene Umsatzsteuer an das Finanzamt abzuführen, können ihrerseits Umsatzsteuerbeträge, die sie an andere Unternehmer für Lieferungen oder Leistungen für ihr eigenes Unternehmen zu zahlen haben, als so genannte Vorsteuern von der eigenen Umsatzsteuerzahllast abziehen. Das Finanzgericht Berlin-Brandenburg hatte nun zu entscheiden, inwieweit dieser Vorsteuerabzug auch einer Holdinggesellschaft zusteht, die selbst kein operatives Geschäft betreibt, sondern administrative Leistungen an ihre Beteiligungsgesellschaften erbringt.

Die klagende Holdinggesellschaft machte den Vorsteuerabzug aus Kapitalbeschaffungsleistungen geltend, die der Verbesserung der Handelbarkeit ihrer eigenen Anteile dienten.

Das Finanzamt versagte dies mit dem Argument, die Aufwendungen für Kapitalbeschaffungsleistungen stünden in keinem Zusammenhang mit den eigenen, steuerpflichtigen Leistungen der Gesellschaft an ihre Beteiligungsgesellschaften. Die Richter des Finanzgerichts gaben der Klägerin Recht. Bei den Kosten handelt es sich ihrer Auffassung nach um so genannte Allgemeinkosten, die direkt und unmittelbar mit der gesamten, wirtschaftlichen Tätigkeit der Holdinggesellschaft zusammenhängen. Daran ändere auch der Umstand nichts, dass die Aufwendungen für die Kapitalbeschaffungskosten im Verhältnis zu den durch die Beratung der Beteiligungsgesellschaften erzielten Dienstleistungsentgelten relativ hoch waren.

Die Finanzverwaltung hat beim Bundesfinanzhof in München Nichtzulassungsbeschwerde gegen das Urteil eingereicht, die dort unter dem Aktenzeichen V 73/12 anhängig ist.

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Die Frist von sechs Monaten, die für die Stellung eines Antrags auf Mehrwertsteuererstattung vorgesehen ist, ist eine Ausschlussfrist. Das hat der Europäische Gerichtshof (EuGH) in Luxemburg in einem Vorabentscheidungsverfahren in der Rechtssache C 294/11, Elsacom, entschieden. Vorgelegt wurde die Rechtsfrage von der Corte Suprema di Cassazione, dem italienischen Kassationsgerichtshof.

Ausländische Unternehmer können die Erstattung der ihnen im Inland in Rechnung gestellten Umsatzsteuer unter bestimmten Voraussetzungen in einem besonderen Verfahren geltend machen.

Für die Vergütung der Vorsteuerbeträge in diesem so genannten Vorsteuer-Vergütungsverfahren ist in Deutschland ausschließlich das Bundeszentralamt für Steuern (BZSt) in Bonn zuständig. Klagen gegen Entscheidungen des BZSt können nur beim Finanzgericht Köln eingelegt werden. Dieses hatte daher in der Vergangenheit schon mehrfach über den Charakter der Antragsfrist zu entscheiden. Dabei kam es, wie auch der EuGH, zu dem Ergebnis, dass es sich hierbei um eine nicht verlängerbare Ausschlussfrist handele.

Auch derzeit sind zu dieser Frage wieder zahlreiche Verfahren beim Finanzgericht Köln anhängig. Der Streit knüpft regelmäßig daran an, dass innerhalb von sechs Monaten nach dem Ablauf des Kalenderjahres, in dem die Vorsteuerbeträge angefallen sind, ein vollständig ausgefüllter und ordnungsgemäß unterschriebener Antrag sowie die Originalrechnungen beim BZSt vorliegen müssen. Für Anträge im Vorsteuer-Vergütungsverfahren gilt seit dem 1. Januar 2010 nicht mehr die Achte Mehrwertsteuerrichtlinie, sondern eine neue EU-Richtlinie (2008/9), nach der nunmehr eine um drei Monate verlängerte Antragsfrist von neun Monaten gilt.

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Die Abgabe von Bratwürsten, Pommes frites und ähnlichen standardisiert zubereiteten Speisen an einem nur mit behelfsmäßigen Verzehrvorrichtungen ausgestatteten Imbissstand ist eine einheitliche Leistung, die als Lieferung dem ermäßigten Steuersatz unterliegt (Nachfolgeentscheidung zum EuGH-Urteil vom 10. März 2011 C-497/09, C-499/09, C-501/09, C-502/09, Bog u.a., UR 2011, 272).

Mit zwei zeitgleich veröffentlichten Urteilen hat der Bundesfinanzhof (BFH) zu der bisher häufig streitigen umsatzsteuerlichen Abgrenzung von Essenslieferungen (Steuersatz 7 Prozent) und Restaurationsleistungen (Steuersatz 19 Prozent) Stellung genommen. Die Entscheidungen beruhen auf einem neuen Urteil des Gerichtshofs der Europäischen Union vom 10. März 2011 (C-497/09, C-499/09, C-502/09, Bog u.a.), das aufgrund von Vorlagen des BFH ergangen ist.

Danach liegt eine dem ermäßigten Steuersatz unterliegende Essenslieferung vor, wenn nur einfach zubereitete Speisen abgegeben werden.

Bei den Speisen muss es sich um standardisiert zubereitete Speisen handeln, wie zum Beispiel Bratwürste, Pommes Frites oder ähnliches. Den Kunden dürfen zusätzlich lediglich behelfsmäßige Verzehrvorrichtungen (etwa Theken oder Ablagebretter bei Imbissständen) zur Einnahme der Speisen zur Verfügung stehen und die Speisen nur im Stehen eingenommen werden können (V R 35/08).

Zu einem dem Regelsteuersatz unterliegenden Restaurationsumsatz führt die Abgabe von Standardspeisen dagegen, sobald der leistende Unternehmer seinen Kunden zusätzliches Mobiliar wie Tisch(e) mit Sitzgelegenheiten zur Verfügung stellt. Im Unterschied zur früheren Rechtsprechung sind dabei jedoch Verzehrvorrichtungen Dritter – wie zum Beispiel Tische und Bänke eines Standnachbarn – nicht zu berücksichtigen, auch wenn diese im Interesse des leistenden Unternehmers zur Verfügung gestellt wurden (V R 18/10).

Diese neuen Abgrenzungskriterien tragen wesentlich zur Vereinfachung der steuerrechtlichen Beurteilung bei und beenden die in der Vergangenheit häufig aufgeworfenen Zweifelsfragen hinsichtlich der Bedeutung und Größe von Verzehrtheken.

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